Inquadramento normativo ed evoluzione dell’imposta.
L’imposta sulle successioni e donazioni è disciplinata dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, o, in breve, TUSD) e costituisce uno dei principali tributi indiretti gravanti sui trasferimenti di ricchezza a titolo gratuito.
La funzione dell’imposta è quella di colpire l’incremento patrimoniale derivante da attribuzioni gratuite, sia mortis causa sia inter vivos, secondo una logica di tassazione della capacità contributiva manifestata attraverso l’acquisto senza corrispettivo di beni o diritti.
L’evoluzione dell’istituto è stata particolarmente significativa negli ultimi decenni.
Con la legge 18 ottobre 2001, n. 383, l’imposta sulle successioni e donazioni era stata integralmente abrogata, in un più ampio contesto di riduzione della pressione fiscale sui trasferimenti familiari di ricchezza.
Successivamente, il D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, ha reintrodotto il tributo, pur con una struttura profondamente diversa rispetto al sistema originario.
La disciplina oggi vigente si caratterizza infatti:
- per l’introduzione di ampie franchigie;
- per aliquote relativamente contenute;
- per un forte rilievo attribuito al rapporto di parentela tra disponente e beneficiario.
Il sistema attuale tende, dunque, a contemperare esigenze di gettito con finalità di tutela della continuità familiare e patrimoniale.
Presupposto territoriale di applicazione.
Ai sensi dell’articolo 2 del TUSD, l’imposta si fonda sul principio di territorialità.
In particolare, l’imposta sulle successioni e donazioni è dovuta:
- quando il donante o il de cuius era residente in Italia al momento della donazione o dell’apertura della successione;
- oppure quando il donante o il de cuius, pur residente all’estero, abbia trasferito beni esistenti nel territorio dello Stato.
La disciplina mira a garantire un collegamento significativo tra l’operazione gratuita e l’ordinamento italiano.
Il sistema conosce inoltre il principio del divieto di doppia imposizione internazionale: ai sensi dell’articolo 26 del TUSD, qualora l’imposta sia già stata corrisposta all’estero con riferimento ai medesimi beni e al medesimo presupposto, occorre evitare fenomeni di duplicazione del carico fiscale.
Modalità di corresponsione dell’imposta.
La disciplina distingue nettamente tra donazioni e successioni.
Donazioni.
Nel caso delle donazioni, l’imposta viene normalmente autoliquidata dal Notaio rogante, il quale assume la qualifica di responsabile d’imposta.
L’adempimento avviene mediante registrazione telematica attraverso il modello unico informatico (MUI), nell’ambito dell’adempimento unico notarile.
Il Notaio svolge dunque una funzione centrale:
- nella qualificazione dell’atto;
- nella determinazione del corretto regime tributario;
- nell’autoliquidazione del tributo;
- nell’esecuzione degli adempimenti conseguenti.
Successioni.
Per quanto riguarda le successioni, il sistema si fonda invece sulla dichiarazione di successione disciplinata dagli articoli 27 e seguenti del TUSD.
La dichiarazione deve essere presentata, in via generale, entro un anno dall’apertura della successione, coincidente normalmente con la morte del de cuius.
La presentazione avviene oggi obbligatoriamente in via telematica, salvo specifiche eccezioni previste per i soggetti residenti all’estero.
Sono obbligati alla presentazione:
- gli eredi;
- i chiamati all’eredità;
- i legatari;
- l’esecutore testamentario;
- il curatore dell’eredità giacente;
- il trustee;
- gli ulteriori soggetti individuati dalla legge.
Particolarmente rilevante è il disposto dell’articolo 48 del TUSD, ai sensi del quale i pubblici ufficiali non possono ricevere atti aventi ad oggetto beni di provenienza successoria se non è stata previamente presentata la dichiarazione di successione.
La disciplina della dichiarazione presenta, tuttavia, numerosi profili di dettaglio che meritano un autonomo approfondimento e sarà infatti oggetto di apposito contributo in corso di pubblicazione sul presente sito.
Ambito di applicazione dell’imposta.
L’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni è particolarmente ampio.
Sono soggetti a imposizione:
- le successioni mortis causa;
- le donazioni dirette;
- gli atti a titolo gratuito;
- le liberalità indirette;
- i trust e gli altri vincoli di destinazione.
Accanto alle ipotesi imponibili, il legislatore individua alcune attribuzioni escluse dall’imposta.
Non sono infatti soggette a tassazione:
- le donazioni di modico valore;
- le liberalità d’uso;
- le spese non soggette a collazione ai sensi dell’articolo 742 del Codice civile.
Donazioni esenti.
L’articolo 3 del TUSD individua una serie di ipotesi esenti.
Si tratta di operazioni che, pur rientrando astrattamente nell’ambito applicativo dell’imposta, beneficiano di una esenzione legislativa.
Tra le principali ipotesi si segnalano:
- le attribuzioni a favore di enti pubblici territoriali;
- le liberalità in favore di ONLUS, fondazioni e associazioni riconosciute aventi specifiche finalità;
- le attribuzioni a favore di partiti politici;
- i trasferimenti di aziende, quote sociali e partecipazioni in favore del coniuge o dei discendenti, purché ricorrano le condizioni previste dalla legge.
Aliquote e franchigie.
Uno degli elementi caratterizzanti dell’attuale disciplina è rappresentato dal sistema di aliquote e franchigie, in quanto le imposte di donazione e di successione sono imposte proporzionali.
L’aliquota applicabile dipende esclusivamente dal rapporto intercorrente tra disponente e beneficiario, risultando invece irrilevante la natura del bene trasferito.
Le principali ipotesi sono le seguenti:
- 4 per cento per coniuge e parenti in linea retta, con franchigia di un milione di euro;
- 6 per cento per fratelli e sorelle, con franchigia di centomila euro;
- 6 per cento per altri parenti fino al quarto grado e determinati affini, senza franchigia;
- 8 per cento per tutti gli altri soggetti.
Per i beneficiari portatori di handicap grave è prevista una franchigia particolarmente elevata, pari a un milione e mezzo di euro.
È importante precisare che le franchigie operano esclusivamente ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni e non si estendono alle imposte ipotecaria e catastale eventualmente dovute, che vengono quindi calcolate sulla base dell’intero valore dell’atto.
Cenni sulla base imponibile.
La disciplina della base imponibile differisce tra donazioni e successioni.
Nelle donazioni, la regola generale è rappresentata dal valore venale in comune commercio del bene trasferito. Per gli immobili, tuttavia, l’accertamento non può essere effettuato qualora il valore dichiarato sia almeno pari al valore catastale.
Nelle successioni, invece, la base imponibile è costituita dall’attivo netto ereditario, determinato sottraendo all’attivo le passività deducibili previste dalla legge.
La materia presenta, tuttavia, profili tecnici particolarmente complessi che richiedono una trattazione autonoma e saranno oggetto di apposito contributo.
Il coacervo.
Particolare rilievo sistematico assume il tema del coacervo.
Il coacervo costituisce una operazione preliminare volta a verificare se le franchigie tra determinati soggetti siano già state consumate attraverso precedenti attribuzioni gratuite.
Rientrano nel coacervo le donazioni che, pur astrattamente soggette a imposta proporzionale, non abbiano scontato il tributo in ragione dell’operatività della franchigia.
Non vi rientrano, invece, le attribuzioni che non sarebbero state imponibili neppure in astratto.
Il legislatore ha recentemente confermato la cumulabilità tra coacervo successorio e coacervo donativo, rafforzando l’unitarietà del sistema.
Ipotesi particolari.
La disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni presenta numerose fattispecie speciali, che costituiscono alcuni dei temi più complessi dell’intero sistema tributario degli atti a titolo gratuito.
Tra le principali:
- le liberalità indirette;
- la donazione modale;
- la donazione condizionata;
- il patto di famiglia;
- i negozi fiduciari;
- i trust;
- i vincoli di destinazione.
Si tratta di istituti caratterizzati da significative peculiarità applicative, che richiedono una analisi autonoma e approfondita: si rimanda quindi ai singoli contributi che saranno prossimamente pubblicati su questo sito in relazione a ciascuna delle fattispecie menzionate.
Ruolo del Notaio.
Nel sistema dell’imposta sulle successioni e donazioni, il ruolo del Notaio assume rilievo centrale.
Il pubblico ufficiale è chiamato:
- a qualificare correttamente l’operazione;
- a verificare la sussistenza di eventuali agevolazioni;
- a determinare il corretto trattamento tributario;
- a procedere all’autoliquidazione dell’imposta nelle donazioni;
- a garantire il rispetto degli obblighi fiscali connessi alla circolazione dei beni provenienti da successione.
La funzione notarile si pone dunque quale fondamentale elemento di raccordo tra disciplina civilistica e disciplina tributaria.
Considerazioni conclusive.
L’imposta sulle successioni e donazioni rappresenta uno degli ambiti più articolati del sistema tributario italiano, collocandosi all’intersezione tra diritto civile, diritto successorio e fiscalità indiretta.
L’attuale disciplina, caratterizzata da franchigie elevate e aliquote contenute, mira a contemperare esigenze di gettito con finalità di tutela della famiglia e della continuità patrimoniale.
La complessità delle fattispecie imponibili, la presenza di numerose agevolazioni e il costante intreccio con istituti civilistici rendono tuttavia indispensabile una lettura sistematica della materia.
In tale contesto, il ruolo del Notaio si conferma essenziale per garantire certezza giuridica, corretto assolvimento degli obblighi fiscali e sicurezza della circolazione patrimoniale.
