La distinzione tra vincoli traslativi e non traslativi.
I vincoli di destinazione costituiscono uno strumento attraverso il quale determinati beni o diritti vengono destinati al perseguimento di una specifica finalità o all’interesse di determinati beneficiari. Dal punto di vista tributario, la prima distinzione da operare è quella tra vincoli traslativi e non traslativi, a seconda che la costituzione del vincolo comporti o meno un trasferimento di beni e, conseguentemente, un effettivo arricchimento patrimoniale in favore del beneficiario.
La distinzione assume particolare rilievo ai fini dell’individuazione dell’imposta applicabile.
Quando il vincolo non è traslativo, infatti, la sua costituzione non determina un trasferimento di ricchezza e, pertanto, non rientra nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni. Trova invece applicazione l’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico dell’Imposta di Registro (d.p.r. n. 917/1986), trattandosi di un atto a contenuto non patrimoniale.
In particolare, per la costituzione di un vincolo non traslativo sono dovuti 200 euro di imposta di registro, 200 euro di imposta ipotecaria, 35 euro di tassa ipotecaria e 155 euro di imposta di bollo. Non essendovi trasferimento, non si determina invece una voltura catastale, quindi, non sono dovute le relative imposta e tassa.
Diversamente, qualora la costituzione del vincolo abbia natura traslativa, essa determina un trasferimento di ricchezza e viene assoggettata alla disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni. In presenza di beni immobili trovano inoltre applicazione le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, oltre agli ulteriori tributi dovuti per l’atto.
La distinzione tra le due fattispecie costituisce quindi il primo passaggio necessario per ricostruire il trattamento fiscale dell’operazione: il vincolo non traslativo è soggetto all’imposta di registro in misura fissa; il vincolo traslativo può invece assumere rilevanza ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni.
I vincoli traslativi e il rapporto tra disponente e beneficiario.
Una volta accertata la natura traslativa del vincolo, occorre individuare il rapporto esistente tra il soggetto che costituisce il vincolo e il beneficiario, poiché proprio tale rapporto determina l’aliquota e l’eventuale franchigia applicabili.
Un esempio significativo è rappresentato dal fondo patrimoniale costituito da uno dei coniugi con trasferimento di beni a favore della comunione legale destinata ai bisogni della famiglia: qualora il trasferimento sia riconducibile a un rapporto tra coniugi, trovano applicazione l’aliquota del 4 per cento e la relativa franchigia di un milione di euro.
Diversa è l’ipotesi nella quale il vincolo traslativo venga costituito da un terzo estraneo rispetto al beneficiario. In tal caso trova applicazione il regime previsto per i trasferimenti tra soggetti non legati da un rapporto familiare rilevante, con aliquota dell’8 per cento e senza franchigia.
La medesima problematica si pone, con caratteristiche analoghe, per gli altri strumenti attraverso i quali è possibile realizzare una destinazione patrimoniale, tra cui il vincolo di destinazione disciplinato dall’articolo 2645-ter del Codice civile.
Il vincolo non traslativo costituito da un terzo.
Particolarmente controversa è l’ipotesi nella quale un terzo costituisca un vincolo non traslativo.
Secondo un primo orientamento, la fattispecie dovrebbe essere assoggettata allo stesso trattamento previsto per il vincolo non traslativo costituito tra coniugi. In tale prospettiva, troverebbero applicazione l’imposta di registro di 200 euro, l’imposta ipotecaria di 200 euro e l’imposta di bollo di 155 euro, mentre non sarebbe dovuta l’imposta catastale, proprio in ragione dell’assenza di un trasferimento.
Un diverso orientamento, fatto proprio dall’Agenzia delle Entrate in sede di prassi, giunge invece a una conclusione differente, ritenendo che la fattispecie debba essere tassata secondo un criterio assimilabile a quello della costituzione di un usufrutto a titolo gratuito (assoggettato quindi all’imposta sulle donazioni e successioni in misura proporzionale).
La questione evidenzia una difficoltà più generale nell’inquadramento fiscale dei vincoli di destinazione: la tassazione non può prescindere dalla concreta struttura dell’operazione e, soprattutto, dalla verifica dell’eventuale effetto traslativo e dell’arricchimento prodotto in capo al destinatario.
La nuova disciplina dei trust e degli altri vincoli di destinazione assoggettati al TUSD.
Poste queste premesse, qualora la costituzione del vincolo di destinazione sia assoggettata all’imposta di donazione o successione, alla stessa è riservata una disciplina specifica, oggi contenuta nell’articolo 4-bis del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (d.lgs. n. 346/1990), introdotto dal decreto legislativo n. 139 del 2024.
La disposizione stabilisce che trust e altri vincoli di destinazione rilevano ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni quando determinano un arricchimento gratuito dei beneficiari. La regola assume particolare importanza perché individua espressamente nel trasferimento a favore del beneficiario il momento nel quale si realizza il presupposto impositivo.
La riforma ha quindi recepito un’impostazione che attribuisce centralità al momento in cui il beneficiario consegue effettivamente l’arricchimento, distinguendolo dal precedente trasferimento dei beni al trustee o dalla loro mera sottoposizione al vincolo.
Anche la territorialità dell’imposta è stata espressamente disciplinata. L’articolo 2, comma 2-bis, del TUSD prevede che, quando il disponente è residente in Italia al momento della separazione patrimoniale, l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti ai beneficiari, anche se situati all’estero. Se, invece, il disponente è non residente, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato trasferiti al beneficiario.
Tassazione del trust.
La novità più significativa che deriva dalla citata riforma riguarda – come accennato – il momento in cui viene applicata l’imposta sulle successioni e donazioni.
La regola generale dell’articolo 4-bis è che l’imposta si applica al momento del trasferimento dei beni e dei diritti a favore dei beneficiari. Il trasferimento dei beni dal settlor al trustee, pertanto, non costituisce di per sé il momento impositivo dell’imposta di successione e donazione, in quanto non determina ancora l’arricchimento gratuito del beneficiario.
Ne deriva un meccanismo che può essere sintetizzato distinguendo due momenti.
In entrata (cioè al momento della costituzione del trust), il trasferimento dei beni dal settlor al trustee viene assoggettato alle imposte indirette eventualmente dovute in misura fissa, proprio perché il trustee non diventa il beneficiario finale dell’arricchimento.
In uscita (cioè al momento dello scioglimento del trust), invece, quando i beni vengono trasferiti dal trustee al beneficiario e si realizza l’arricchimento gratuito, trova applicazione l’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale.
Il sistema consente quindi di evitare che il mero trasferimento dei beni al trustee, che non coincide necessariamente con il definitivo arricchimento patrimoniale, venga automaticamente equiparato a una donazione.
L’opzione per la tassazione anticipata.
La riforma ha tuttavia introdotto una significativa possibilità di scelta in favore del disponente.
Quest’ultimo può infatti optare per il pagamento dell’imposta proporzionale già in occasione del conferimento dei beni e dei diritti, anziché attendere il successivo trasferimento a favore dei beneficiari. La scelta comporta un’anticipazione del momento impositivo, con determinazione della base imponibile, delle aliquote e delle franchigie sulla base degli elementi esistenti al momento della costituzione del trust.
In particolare, ai fini dell’applicazione dell’imposta si considera il valore complessivo dei beni e dei diritti e il rapporto tra disponente e beneficiario risultanti al momento del conferimento.
La disciplina prevede inoltre che nei casi nei quali, al momento del conferimento, non sia ancora possibile individuare la categoria di beneficiario l’imposta viene calcolata applicando l’aliquota più elevata (8 per cento) e senza franchigie.
Una volta esercitata l’opzione e corrisposta l’imposta, i successivi trasferimenti a favore dei beneficiari appartenenti alla medesima categoria non sono nuovamente soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni. L’imposta assolta in via anticipata, inoltre, non è oggetto di rimborso anche nel caso in cui l’imposta sarebbe stata in concreto liquidata in misura inferiore se pagata con riferimento al momento del trasferimento del bene in favore del beneficiario.
Il sistema consente dunque al disponente di scegliere tra due diversi meccanismi: tassazione al momento dell’effettivo arricchimento del beneficiario oppure tassazione anticipata al momento del conferimento.
Il trust di scopo.
La disciplina deve essere poi coordinata con la particolare struttura del trust di scopo, nel quale manca un beneficiario cui i beni siano destinati a essere successivamente trasferiti.
La regola generale della tassazione “in uscita” presuppone infatti l’esistenza di un successivo trasferimento a favore di un beneficiario. Nel trust di scopo, invece, tale trasferimento può non essere previsto, poiché i beni vengono destinati stabilmente al perseguimento della finalità individuata nell’atto istitutivo.
In questa situazione viene meno il presupposto per rinviare la tassazione a un successivo trasferimento e, pertanto, la tassazione deve avvenire in occasione dell’ingresso dei beni nel trust, con applicazione dell’aliquota prevista per i trasferimenti a soggetti estranei, pari all’8 per cento e senza franchigia.
Il trust autodichiarato.
Particolare attenzione merita, infine, il trust autodichiarato, nel quale il disponente assume anche la qualità di trustee.
La struttura dell’operazione non consente di considerare il disponente come beneficiario del trasferimento, poiché il vincolo non determina, per il solo fatto della segregazione dei beni, un arricchimento in capo a quest’ultimo.
Occorre quindi individuare il rapporto tra il disponente e il soggetto che conseguirà effettivamente il beneficio finale. Anche in questa ipotesi, dunque, la disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni deve essere ricostruita avendo riguardo al rapporto tra disponente e beneficiario, che costituisce il criterio fondamentale per determinare l’aliquota e l’eventuale franchigia applicabili.
Considerazioni conclusive.
Il regime fiscale dei vincoli di destinazione ruota, in definitiva, intorno a una distinzione fondamentale: la presenza o meno di un trasferimento di ricchezza.
I vincoli non traslativi, non determinando un arricchimento patrimoniale, restano estranei all’imposta sulle successioni e donazioni e sono assoggettati all’imposta di registro in misura fissa. I vincoli traslativi, invece, possono rientrare nell’ambito dell’imposta sulle successioni e donazioni, con applicazione delle aliquote e delle franchigie determinate in funzione del rapporto tra disponente e beneficiario.
Particolarmente significativo è il nuovo regime introdotto per trust e altri vincoli di destinazione. La regola generale individua nel trasferimento dei beni al beneficiario il momento di applicazione dell’imposta, mentre il conferimento al trustee, non determinando ancora l’arricchimento del beneficiario, non è di per sé assoggettato all’imposta proporzionale sulle successioni e donazioni.
Il legislatore ha tuttavia riconosciuto al disponente la possibilità di optare per la tassazione anticipata dei conferimenti, determinando così un sistema flessibile che consente di scegliere il momento nel quale assolvere l’imposta.
La riforma ha quindi cercato di fornire una disciplina organica a un fenomeno che, per lungo tempo, è stato caratterizzato da significative incertezze interpretative, individuando nell’effettivo arricchimento gratuito del beneficiario il criterio centrale per stabilire quando il vincolo di destinazione assume rilevanza ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni.
