La specialità del regime fiscale dei terreni agricoli.
Nel sistema tributario italiano i terreni agricoli costituiscono una categoria di beni immobili caratterizzata da una disciplina fiscale ampiamente derogatoria rispetto a quella ordinariamente prevista per gli altri immobili. Tale specialità trova fondamento nella peculiare funzione economico-sociale del fondo rustico, quale bene destinato all’esercizio dell’attività agricola e, più in generale, alla tutela del territorio, dell’ambiente e della produzione agroalimentare nazionale.
La normativa tributaria, infatti, persegue un duplice obiettivo, solo apparentemente contraddittorio. Da un lato, mira a scoraggiare fenomeni di carattere speculativo, rendendo fiscalmente più oneroso l’acquisto di terreni agricoli da parte di soggetti estranei al settore primario; dall’altro, favorisce la permanenza della proprietà fondiaria in capo a coloro che esercitano professionalmente l’attività agricola, attraverso un articolato sistema di agevolazioni fiscali riservate ai coltivatori diretti, agli imprenditori agricoli professionali e, più recentemente, ai giovani imprenditori agricoli.
Ne deriva un regime impositivo “a doppia velocità”.
In via ordinaria, infatti, il trasferimento di un terreno agricolo sconta un trattamento fiscale significativamente più gravoso rispetto a quello previsto per la generalità degli immobili; tuttavia, qualora ricorrano specifici requisiti soggettivi ed oggettivi individuati dal legislatore, la tassazione può ridursi in misura estremamente rilevante, sino a prevedere il pagamento delle imposte indirette in misura fissa o fortemente agevolata.
L’analisi della materia richiede, pertanto, di distinguere tra il regime ordinario di tassazione dei terreni agricoli e le principali deroghe introdotte dal legislatore, con particolare riguardo all’imposta di registro, ai criteri di determinazione della base imponibile, alla disciplina delle plusvalenze e alle agevolazioni previste per favorire la formazione e l’ampliamento della piccola proprietà contadina.
Il regime ordinario dell’imposta di registro: l’aliquota del 15%.
La prima, e probabilmente più significativa, peculiarità della disciplina tributaria dei terreni agricoli concerne l’imposta di registro dovuta in occasione del loro trasferimento.
L’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico dell’imposta di registro), dopo aver individuato l’aliquota ordinaria del 9% applicabile ai trasferimenti immobiliari, prevede infatti una specifica deroga per gli atti aventi ad oggetto terreni agricoli e relative pertinenze.
Salvo che ricorrano i presupposti delle agevolazioni espressamente previste dalla legge, il trasferimento a titolo oneroso di terreni agricoli è soggetto all’imposta di registro nella misura del 15%, oltre alle imposte ipotecaria e catastale nella misura ordinaria di euro 50 ciascuna.
La previsione di un’aliquota significativamente superiore rispetto a quella ordinariamente prevista per gli immobili rappresenta una precisa scelta di politica legislativa. L’intento perseguito dal legislatore è quello di scoraggiare l’acquisto di terreni agricoli da parte di soggetti che non intendano effettivamente destinarli all’esercizio dell’attività agricola, limitando così fenomeni speculativi suscettibili di compromettere la funzione produttiva del fondo.
La maggiore imposizione fiscale trova quindi la propria giustificazione non nella natura del bene in sé considerata, bensì nella particolare destinazione economica del terreno agricolo e nell’esigenza di favorirne la permanenza nel circuito produttivo.
Occorre, inoltre, ricordare come la cessione di terreni agricoli sia normalmente esclusa dal campo di applicazione dell’IVA. Conseguentemente, nella generalità dei casi trova applicazione il principio di alternatività IVA-registro di cui all’articolo 40 del Testo Unico dell’imposta di registro, con la conseguenza che il trasferimento resta assoggettato ad imposta di registro in misura proporzionale.
Naturalmente, tale disciplina trova applicazione soltanto in via residuale. Ogniqualvolta l’acquirente sia in possesso dei requisiti richiesti dalla normativa speciale in materia di piccola proprietà contadina, ovvero ricorrano altre specifiche agevolazioni previste dal legislatore, l’aliquota del 15% viene integralmente sostituita dal più favorevole regime agevolativo, che sarà esaminato nei paragrafi successivi.
La determinazione della base imponibile: valore catastale, accertabilità e prezzo-valore.
Ulteriore profilo di specialità riguarda la determinazione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro.
Come per gli altri immobili, anche per i terreni agricoli il valore catastale si determina rivalutando il reddito dominicale risultante in catasto e moltiplicandolo per lo specifico coefficiente previsto dalla legge, che, per i terreni agricoli, è pari a 112,5.
La rilevanza pratica del valore catastale dei terreni agricoli presenta, tuttavia, una differenza fondamentale rispetto a quella prevista per gli immobili abitativi.
Per questi ultimi, infatti, quando ricorrono i presupposti del c.d. sistema del prezzo-valore, l’Amministrazione finanziaria non può procedere ad accertare un maggior valore rispetto a quello catastale dichiarato nell’atto, salvo specifiche ipotesi patologiche.
Per i terreni agricoli, invece, tale meccanismo di protezione non opera.
Invero, il valore catastale dei terreni agricoli costituisce un parametro utile ai fini della determinazione della base imponibile, ma non produce l’effetto preclusivo dell’accertamento tipico del sistema del prezzo-valore. Il terreno agricolo rimane, pertanto, sempre accertabile, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria conserva integralmente il potere di contestare il valore indicato dalle parti nell’atto di trasferimento.
Merita, infine, un cenno una questione che ha dato luogo ad un vivace dibattito interpretativo: quella relativa alla possibilità che un terreno agricolo possa assumere natura pertinenziale rispetto ad un’abitazione ai fini dell’applicazione del sistema del prezzo-valore.
L’orientamento oggi prevalente ritiene che tale possibilità non possa essere esclusa in via astratta. Qualora ricorrano i requisiti della pertinenzialità di cui all’articolo 817 del Codice civile — ossia la destinazione durevole del terreno al servizio o all’ornamento dell’immobile principale e la volontà del proprietario di assoggettarlo a tale funzione — anche un terreno agricolo può, in linea teorica, essere qualificato come pertinenza dell’abitazione.
La questione continua, tuttavia, a presentare profili di delicatezza applicativa, imponendo al Notaio una particolare attenzione nella verifica dell’effettiva sussistenza del vincolo pertinenziale, onde evitare contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.
La tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di terreni agricoli.
Accanto alla disciplina delle imposte indirette, particolare rilievo assume il trattamento fiscale delle plusvalenze realizzate in occasione della cessione del terreno agricolo, materia nella quale si intrecciano le disposizioni del Testo Unico delle Imposte sui Redditi con la peculiare funzione attribuita al Notaio quale soggetto incaricato dell’applicazione dell’imposta sostitutiva.
Ai sensi dell’articolo 67 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), le plusvalenze immobiliari costituiscono infatti redditi diversi e, come tali, concorrono ordinariamente alla formazione del reddito complessivo del contribuente, venendo assoggettate ad IRPEF secondo le aliquote progressive.
Tale principio generale conosce, tuttavia, una disciplina differenziata a seconda della natura del bene trasferito.
Per quanto riguarda i terreni edificabili, la plusvalenza è sempre imponibile, indipendentemente dal periodo di possesso del bene, in considerazione dell’elevata componente speculativa normalmente connessa alla loro circolazione.
Diversamente, nel caso dei terreni agricoli, trova applicazione la disciplina generale prevista per gli immobili. Ne consegue che la plusvalenza è imponibile soltanto quando il terreno venga ceduto entro cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione, salvo le ipotesi di acquisto per successione, per le quali il legislatore esclude espressamente ogni rilevanza fiscale.
Quando la plusvalenza risulta imponibile, essa è determinata quale differenza tra il corrispettivo percepito e il costo fiscalmente riconosciuto del bene, aumentato delle spese incrementative documentate e degli ulteriori oneri espressamente deducibili previsti dalla normativa tributaria.
Il regime ordinario, tuttavia, può risultare particolarmente oneroso per il contribuente, soprattutto qualora questi sia assoggettato agli scaglioni più elevati dell’IRPEF. Proprio per evitare gli effetti distorsivi derivanti dall’applicazione della progressività dell’imposta, il legislatore ha introdotto un importante regime opzionale.
L’articolo 1, co. 496, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 consente infatti al cedente persona fisica, in presenza dei relativi presupposti, di chiedere che la plusvalenza venga assoggettata ad un’imposta sostitutiva del 26%, da applicarsi direttamente in sede di stipula dell’atto notarile.
La scelta deve essere manifestata espressamente nell’atto di trasferimento ed è irrevocabile. In mancanza dell’opzione, la plusvalenza confluirà invece nella dichiarazione dei redditi del contribuente, concorrendo alla formazione dell’imponibile IRPEF secondo le regole ordinarie.
Il regime agevolato dei trasferimenti di terreni agricoli in favore dei coltivatori diretti e degli imprenditori agricoli professionali.
Se il regime ordinario dei terreni agricoli si caratterizza, come si è visto, per un’imposizione significativamente più gravosa rispetto a quella prevista per gli altri immobili, il legislatore ha parallelamente predisposto uno dei più rilevanti regimi agevolativi dell’intero sistema tributario immobiliare: quello della piccola proprietà contadina (PPC).
L’istituto, oggi disciplinato dall’articolo 2, co. 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25, costituisce il naturale contrappeso alla disciplina ordinaria dei trasferimenti di terreni agricoli e persegue una finalità di evidente interesse pubblico: favorire l’acquisto e l’ampliamento della proprietà agricola in capo a coloro che esercitano professionalmente l’attività agricola, incentivando la permanenza della terra nelle mani degli operatori del settore.
L’agevolazione si applica ai trasferimenti a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze effettuati a favore di coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali (IAP) iscritti nella relativa gestione previdenziale dell’INPS.
Sotto il profilo oggettivo, il terreno deve risultare agricolo sulla base del certificato di destinazione urbanistica. La natura agricola del fondo costituisce infatti il presupposto indefettibile dell’agevolazione, indipendentemente dall’effettivo utilizzo che ne venga fatto al momento del trasferimento.
L’ambito applicativo della disciplina comprende altresì le pertinenze del terreno, purché ricorrano congiuntamente alcuni presupposti elaborati dalla prassi amministrativa: il fabbricato deve essere rurale, deve insistere sul terreno oggetto di trasferimento, deve risultare legato ad esso da un effettivo vincolo pertinenziale e deve essere acquistato contestualmente al fondo.
Ne consegue che non possono beneficiare dell’agevolazione gli immobili, pur destinati all’esercizio dell’attività agricola, che risultino ubicati su fondi diversi. Si pensi, ad esempio, all’acquisto di un frantoio, di un magazzino o di altro fabbricato strumentale situato in un diverso Comune o comunque non insistente sul terreno trasferito: in tale ipotesi difetta il necessario collegamento pertinenziale richiesto dalla disciplina agevolativa.
Quanto ai requisiti soggettivi, il legislatore richiede che l’acquirente rivesta la qualifica di coltivatore diretto ovvero di imprenditore agricolo professionale e risulti iscritto nella competente gestione previdenziale agricola.
La giurisprudenza e la prassi amministrativa hanno progressivamente esteso l’ambito applicativo della disciplina anche ad alcune ipotesi particolari.
Possono infatti beneficiare dell’agevolazione gli aspiranti imprenditori agricoli professionali che abbiano già presentato domanda di iscrizione e perfezionino i relativi requisiti entro il termine previsto dalla legge, nonché le società agricole che presentino i requisiti soggettivi richiesti dalla normativa speciale, tra cui l’esercizio esclusivo dell’attività agricola e la presenza di almeno un socio o amministratore in possesso della qualifica di IAP, secondo la tipologia societaria adottata.
Ricorrendo tali presupposti, il trattamento tributario risulta estremamente favorevole. L’atto di acquisto sconta infatti:
- imposta di registro in misura fissa;
- imposta ipotecaria in misura fissa;
- imposta catastale nella misura proporzionale dell’1%;
- esenzione dall’imposta di bollo e dagli altri tributi accessori previsti dalla normativa vigente.
Occorre, tuttavia, distinguere tale ipotesi da quella in cui l’acquirente, pur essendo coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale iscritto nella relativa gestione previdenziale, scelga di non richiedere le agevolazioni per la piccola proprietà contadina. In tal caso non trova applicazione l’aliquota ordinaria del 15%, prevista dall’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986 esclusivamente per i soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nelle relative gestioni previdenziali e assistenziali. Il trasferimento sconta, invece, l’imposta di registro nella misura del 9%, ferma restando l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. La rinuncia al regime della piccola proprietà contadina comporta, pertanto, la sola perdita del trattamento di maggior favore previsto dall’art. 2, co. 4-bis, del decreto-legge n. 194 del 2009, senza incidere sul diverso regime ordinario riconosciuto ai soggetti che esercitano professionalmente l’attività agricola.
Tale regime di favore trova giustificazione nell’interesse pubblico perseguito dal legislatore, volto a sostenere la formazione di imprese agricole economicamente efficienti e a contrastare il progressivo frazionamento della proprietà fondiaria.
Proprio in considerazione della finalità perseguita, il beneficio è tuttavia subordinato al mantenimento della destinazione agricola dell’investimento per un congruo periodo di tempo. La disciplina prevede infatti la decadenza dall’agevolazione qualora, entro cinque anni dall’acquisto, il terreno venga alienato ovvero concesso in affitto o in comodato, venendo meno il collegamento tra il beneficio fiscale e l’effettiva coltivazione diretta del fondo.
La perdita dell’agevolazione comporta il recupero della differenza d’imposta non versata, oltre all’applicazione degli interessi e delle sanzioni previste dalla normativa tributaria.
Anche tale principio conosce, tuttavia, alcune importanti eccezioni. La decadenza non opera, ad esempio, quando il trasferimento o la concessione del fondo avvengano a favore del coniuge o di parenti in linea retta anch’essi in possesso della qualifica richiesta dalla legge, né quando il terreno venga conferito in una società agricola a conduzione familiare nel rispetto delle condizioni individuate dalla normativa speciale.
La disciplina della piccola proprietà contadina rappresenta, pertanto, uno degli esempi più significativi di fiscalità promozionale presenti nel nostro ordinamento, nel quale l’agevolazione tributaria diviene strumento di attuazione delle politiche agricole nazionali, richiedendo, al contempo, un’attenta attività di verifica da parte del Notaio circa la sussistenza e la permanenza dei requisiti richiesti dalla legge.
L’agevolazione per i trasferimenti di terreni montani.
Accanto al regime della piccola proprietà contadina, il legislatore ha previsto una specifica disciplina agevolativa per i trasferimenti di terreni agricoli ubicati nei territori montani (come definiti all’art. 2, comma 1 della legge n. 131/2025), ispirata alla medesima finalità di favorire la conservazione e la valorizzazione delle attività agricole nelle aree caratterizzate da particolari condizioni morfologiche e produttive.
L’agevolazione – prevista dall’art. 9 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,n. 601 e articolo 25, comma 4 bis, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 – comporta un trattamento tributario ancora più favorevole rispetto a quello previsto per la piccola proprietà contadina. L’atto di trasferimento sconta, infatti, l’imposta di registro e l’imposta ipotecaria in misura fissa, beneficia dell’esenzione dall’imposta catastale, nonché dell’esenzione dall’imposta di bollo, restando dovute la sola imposta ipotecaria (nella misura fissa di euro 200) e le tasse ipotecarie e catastali (nella misura fissa, rispettivamente, di euro 35 ed euro 55).
Sotto il profilo soggettivo, il beneficio compete, anzitutto, ai coltivatori diretti e agli imprenditori agricoli professionali in possesso dei requisiti richiesti dalla legge. La disciplina presenta, tuttavia, un significativo elemento di specialità, poiché l’agevolazione può essere riconosciuta anche all’acquirente privo della qualifica di imprenditore agricolo professionale o di coltivatore diretto, purché questi assuma espressamente nell’atto l’impegno a coltivare o condurre direttamente il fondo per un periodo non inferiore a cinque anni. In tal modo, il legislatore privilegia non tanto la qualifica soggettiva dell’acquirente, quanto la concreta destinazione produttiva del terreno e l’effettiva prosecuzione dell’attività agricola nelle zone montane.
Anche in tale ambito il ruolo del Notaio assume particolare rilievo, essendo chiamato a verificare la ricorrenza dei presupposti oggettivi e soggettivi dell’agevolazione, nonché la corretta formulazione delle dichiarazioni e degli impegni richiesti dalla legge ai fini del riconoscimento del beneficio fiscale.
Le misure fiscali a sostegno del ricambio generazionale in agricoltura.
Accanto al consolidato regime della piccola proprietà contadina, il legislatore ha recentemente introdotto ulteriori strumenti agevolativi finalizzati a favorire l’ingresso delle nuove generazioni nel settore agricolo, nella consapevolezza che il progressivo invecchiamento degli imprenditori agricoli rappresenti uno dei principali fattori di criticità per lo sviluppo del comparto.
L’obiettivo perseguito è quello di agevolare l’accesso alla proprietà fondiaria da parte dei giovani, riducendo il peso dell’imposizione indiretta gravante sugli investimenti iniziali e favorendo il ricambio generazionale delle imprese agricole.
In tale prospettiva si colloca l’agevolazione introdotta dalla legge 30 dicembre 2024, n. 207 (legge di bilancio 2025), che riconosce un significativo beneficio fiscale in favore dei giovani imprenditori agricoli, intendendosi per tali i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali che non abbiano ancora compiuto quaranta anni e che risultino iscritti alla relativa gestione previdenziale.
La misura agevolativa consiste in una riduzione del 40% delle imposte dovute in relazione agli atti di acquisto di terreni agricoli destinati all’esercizio dell’attività d’impresa agricola, con l’obiettivo di attenuare gli elevati costi di accesso al mercato fondiario che frequentemente costituiscono un ostacolo all’avvio di nuove iniziative imprenditoriali.
La disciplina si inserisce nel più ampio quadro delle politiche di sostegno al settore primario e si affianca alle tradizionali agevolazioni previste per la piccola proprietà contadina. Il rapporto tra i due istituti deve essere ricostruito alla luce della normativa vigente e degli eventuali chiarimenti interpretativi dell’Amministrazione finanziaria, tenendo conto della diversa ratio che li ispira: mentre la disciplina della piccola proprietà contadina mira a favorire la formazione e l’ampliamento dell’impresa agricola professionale, la nuova misura è espressamente orientata a incentivare il ricambio generazionale e l’insediamento di giovani operatori nel settore.
Considerazioni conclusive.
Sotto il profilo operativo, la materia del regime tributario dei terreni agricoli assume un particolare interesse per l’attività notarile.
La corretta individuazione del regime tributario applicabile richiede infatti una preventiva ricostruzione della natura del bene, della qualifica soggettiva dell’acquirente, dell’eventuale spettanza delle agevolazioni e della possibilità di optare per regimi fiscali alternativi, come nel caso dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze.
Il Notaio è pertanto chiamato a svolgere un’attività che trascende il mero controllo formale dell’atto, traducendosi in una complessa verifica dei presupposti sostanziali delle diverse discipline tributarie e nell’assistenza delle parti nella scelta del trattamento fiscale più conforme alla legge e maggiormente rispondente ai loro interessi.
Proprio questa pluralità di regimi, deroghe e benefici conferma come la fiscalità dei terreni agricoli costituisca uno dei settori nei quali emerge con maggiore evidenza il ruolo del diritto tributario quale strumento non soltanto di prelievo fiscale, ma anche di attuazione di specifiche politiche economiche e sociali. Attraverso la leva tributaria, infatti, il legislatore orienta la circolazione della proprietà fondiaria, promuove la continuità dell’attività agricola, contrasta fenomeni di carattere speculativo e favorisce l’ingresso di nuovi operatori nel settore primario.
