Il quadro normativo di riferimento.
Nel sistema dell’imposta di registro, particolare rilevanza assumono gli atti attraverso i quali lo Stato attribuisce ai privati il diritto di utilizzare beni pubblici ovvero trasferisce beni immobili o diritti reali immobiliari. Si tratta di fattispecie nelle quali la qualità dei soggetti che interviene nell’operazione si riflette anche sulle modalità di determinazione della base imponibile.
La disciplina di riferimento è contenuta nell’articolo 45 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, recante il Testo unico dell’imposta di registro (TUR), rubricato “Concessioni e atti con amministrazioni dello Stato”. La disposizione individua due differenti criteri di determinazione della base imponibile: per gli atti concernenti le concessioni rileva l’ammontare del canone, mentre per gli atti aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari da o ad amministrazioni dello Stato rileva il corrispettivo pattuito.
La distinzione assume particolare importanza perché le due fattispecie, pur potendo riguardare il medesimo bene pubblico, producono effetti giuridici differenti e sono conseguentemente assoggettate a criteri di imposizione diversi.
Le concessioni di beni dello Stato.
La prima fattispecie disciplinata dall’articolo 45 del TUR riguarda gli atti concernenti le concessioni richiamate dall’articolo 5 della tariffa, parte prima, allegata al medesimo testo unico.
L’articolo 5 della tariffa assoggetta all’imposta di registro le concessioni su beni demaniali, nonché le relative cessioni e surrogazioni, prevedendo ordinariamente l’aliquota del 2 per cento. Per le concessioni di diritti d’acqua a tempo determinato è invece prevista l’aliquota dello 0,50 per cento.
La concessione amministrativa si caratterizza, in termini generali, per l’attribuzione al privato di una particolare facoltà di utilizzazione di un bene appartenente alla pubblica amministrazione, senza che ciò comporti necessariamente il trasferimento della proprietà del bene stesso. È il caso, ad esempio, delle concessioni relative ad aree demaniali marittime destinate all’esercizio di attività balneari o commerciali.
In queste ipotesi, il privato acquisisce una posizione giuridica che gli consente di utilizzare il bene secondo le modalità e per la durata stabilite dall’atto concessorio, normalmente a fronte del pagamento di un canone periodico. Proprio il canone costituisce, ai sensi dell’articolo 45 del TUR, il parametro al quale deve essere commisurata la base imponibile.
La regola consente quindi di distinguere nettamente la concessione dalla vendita del bene. Se lo Stato non trasferisce la proprietà del bene, ma si limita ad attribuirne al privato il godimento qualificato, la base imponibile non viene determinata sulla base del valore del bene, bensì sulla base dell’ammontare dei canoni dovuti in relazione al rapporto concessorio.
Cessioni di beni e diritti reali immobiliari da o ad amministrazioni dello Stato.
La seconda fattispecie disciplinata dall’articolo 45 riguarda gli atti che comportano il trasferimento di beni immobili o di diritti reali immobiliari da o ad amministrazioni dello Stato, compresi gli organi dotati di personalità giuridica.
In questo caso il criterio di determinazione della base imponibile è differente: essa è costituita dall’ammontare del corrispettivo pattuito.
La disposizione si riferisce, dunque, a operazioni nelle quali non viene semplicemente attribuito al privato il godimento di un bene pubblico, ma si verifica un effettivo trasferimento di un bene immobile o di un diritto reale immobiliare. Si pensi, ad esempio, alla cessione da parte dello Stato di un’area al privato, eventualmente finalizzata alla realizzazione di un determinato intervento edilizio.
Un caso particolarmente significativo è rappresentato dalle operazioni nelle quali un’amministrazione pubblica trasferisce al privato un’area o costituisce in suo favore un diritto di superficie affinché il privato possa realizzarvi un’opera, quale, ad esempio, un parcheggio. In presenza di un vero e proprio trasferimento o di una costituzione di un diritto reale immobiliare, occorre verificare la natura dell’atto e applicare la disciplina propria della relativa fattispecie, senza confondere tale operazione con una mera concessione amministrativa.
La distinzione è quindi fondata innanzitutto sugli effetti giuridici prodotti dall’atto: nella concessione il privato ottiene l’utilizzazione del bene pubblico nell’ambito di un rapporto concessorio; nella cessione, invece, si verifica un trasferimento patrimoniale del bene o del diritto reale immobiliare.
La qualificazione dell’atto.
La corretta qualificazione dell’operazione assume pertanto un ruolo centrale ai fini fiscali. Non è sufficiente, infatti, considerare la denominazione formalmente attribuita dalle parti o dall’amministrazione al provvedimento, dovendosi avere riguardo al contenuto concreto dell’atto e agli effetti giuridici che esso produce.
La stessa prassi dell’Amministrazione finanziaria ha evidenziato la necessità di distinguere la concessione amministrativa dai contratti di diritto privato aventi un contenuto analogo. In particolare, sono state ricondotte nell’ambito delle concessioni le fattispecie nelle quali la pubblica amministrazione consente al privato l’uso particolare di beni appartenenti al demanio, anche quando l’atto sia diversamente denominato.
La distinzione non è meramente teorica. Un rapporto di locazione o di affitto e un rapporto concessorio possono infatti avere un contenuto economico apparentemente simile, ma sono soggetti a discipline fiscali differenti. La tariffa, parte prima, del TUR prevede infatti aliquote diverse per le locazioni e per le concessioni di beni demaniali, sicché la qualificazione del rapporto incide direttamente sull’ammontare dell’imposta dovuta.
La determinazione della base imponibile.
Una volta qualificato l’atto come concessione ovvero come trasferimento di un bene o di un diritto reale immobiliare, l’articolo 45 consente di individuare con chiarezza il parametro da utilizzare per la determinazione della base imponibile.
Per le concessioni, il riferimento è costituito dal canone. In concreto, quando il canone è previsto per una pluralità di annualità, assume rilievo l’ammontare complessivo dei canoni dovuti per la durata del rapporto concessorio, secondo quanto riconosciuto anche dalla giurisprudenza di legittimità.
Per i trasferimenti di beni immobili o diritti reali immobiliari, invece, il riferimento è rappresentato dal corrispettivo pattuito.
La disciplina deve essere coordinata con le altre disposizioni del TUR che regolano specifiche ipotesi di trasferimento derivanti da provvedimenti della pubblica autorità. In particolare, l’attuale disciplina distingue le fattispecie di espropriazione per pubblica utilità e gli altri atti dell’autorità traslativi o costitutivi della proprietà o di diritti reali, per i quali la base imponibile è individuata nell’ammontare definitivo dell’indennizzo. Il trasferimento volontario all’espropriante nell’ambito della procedura espropriativa è invece assoggettato alla regola del prezzo.
Ne deriva che la mera presenza dello Stato quale parte dell’atto non determina, di per sé, l’applicazione di un unico criterio impositivo: occorre sempre individuare la concreta natura dell’operazione.
Conclusioni.
La disciplina delle concessioni e degli atti amministrativi con lo Stato si fonda dunque su una distinzione essenziale tra attribuzione del godimento di un bene pubblico e trasferimento del bene o di un diritto reale immobiliare.
Nel primo caso, l’articolo 45 del TUR individua nel canone il parametro per la determinazione della base imponibile; nel secondo, assume rilievo il corrispettivo pattuito. La differenza riflette la diversa struttura economico-giuridica delle due operazioni: la concessione non comporta, in via generale, un trasferimento della proprietà del bene pubblico, mentre la cessione determina un effettivo trasferimento patrimoniale.
Particolare attenzione deve quindi essere prestata alla qualificazione dell’atto, soprattutto nelle operazioni complesse nelle quali la concessione amministrativa si accompagna alla costituzione di diritti reali, alla realizzazione di opere o ad altre attribuzioni patrimoniali. In tali casi, è necessario esaminare il contenuto complessivo dell’operazione e verificare quali siano gli effetti giuridici effettivamente prodotti.
Nota di aggiornamento. Il nuovo Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti, approvato con decreto legislativo 1° agosto 2025, n. 123, ha trasposto la disciplina dell’attuale articolo 45 del TUR nell’articolo 49 del nuovo testo unico, con efficacia dal 1° gennaio 2027. La regola sostanziale resta invariata: per le concessioni rileva il canone, mentre per i trasferimenti di beni immobili o diritti reali immobiliari da o ad amministrazioni dello Stato rileva il corrispettivo pattuito.
