Premessa.
Nel sistema dell’imposta di registro, il principio generale è che gli atti individuati dal legislatore debbano essere sottoposti a registrazione, secondo modalità e termini differenti a seconda della loro natura.
Il Testo Unico dell’Imposta di Registro (d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) distingue tra atti soggetti a registrazione in termine fisso e atti che devono essere registrati soltanto “in caso d’uso”, cioè, qualora si realizzi una delle ipotesi tassative previste dall’articolo 6 del decreto citato.
Accanto a tali categorie, tuttavia, esiste un ulteriore gruppo di atti, indicati nella Tabella allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, i quali non soltanto non sono soggetti a registrazione in termine fisso, ma risultano sempre esenti dall’obbligo di registrazione.
La ratio di tale disciplina è intuitiva: si tratta di atti che il legislatore ritiene privi di autonoma capacità contributiva oppure strettamente funzionali all’applicazione di altri tributi, sicché l’assoggettamento all’imposta di registro finirebbe per determinare un’irragionevole duplicazione del prelievo fiscale.
Per il Notaio, la corretta individuazione degli atti rientranti nella Tabella assume una rilevanza pratica significativa. Tali atti, infatti, non devono essere presentati per la registrazione e devono rimanere conservati presso lo studio notarile, senza alcun obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate.
Gli atti esenti previsti dalla Tabella.
La Tabella allegata al Testo Unico contiene una pluralità di atti eterogenei accomunati dalla scelta legislativa di sottrarli integralmente all’obbligo di registrazione e, conseguentemente, all’imposta di registro.
Tra le ipotesi maggiormente frequenti nella pratica notarile meritano di essere ricordate le procure alle liti, gli atti di ultima volontà, determinate operazioni cambiarie e su titoli di credito, gli atti relativi alla circolazione degli autoveicoli e i verbali di gare d’appalto.
La disposizione che tuttavia presenta il maggiore interesse teorico e applicativo è certamente l’articolo 5 della Tabella, dedicato agli atti aventi una funzione esclusivamente fiscale.
L’articolo 5 della Tabella: gli atti con rilevanza esclusivamente fiscale.
L’articolo 5 della Tabella esenta dall’obbligo di registrazione gli atti e i documenti posti in essere esclusivamente per l’applicazione, la liquidazione, la riduzione, l’accertamento o la riscossione di tributi.
La disposizione si fonda su una logica particolarmente evidente.
Qualora un atto venga formato esclusivamente perché richiesto dalla normativa tributaria e sia funzionale all’applicazione di un determinato tributo, assoggettarlo anche all’imposta di registro significherebbe tassare lo strumento utilizzato per applicare un’altra imposta.
Il legislatore ha pertanto ritenuto opportuno escludere tali atti da qualsiasi obbligo di registrazione.
L’apparente semplicità della norma ha tuttavia generato nel tempo numerosi dubbi interpretativi, soprattutto con riferimento all’individuazione del requisito dell’esclusiva rilevanza fiscale.
La questione fondamentale consiste infatti nello stabilire quando un atto possa considerarsi realmente destinato a finalità tributarie e quando, invece, produca anche effetti civilistici autonomi tali da giustificarne la registrazione.
Gli atti espressamente riconducibili all’articolo 5.
Tra le ipotesi pacificamente riconducibili all’articolo 5 rientrano gli atti previsti dalla legge per consentire la liquidazione o la rateizzazione di tributi.
Un esempio tradizionale è rappresentato dagli atti di concessione di garanzie richieste per ottenere il pagamento rateale dell’imposta sulle successioni.
In tali casi l’atto non realizza una funzione economico-patrimoniale autonoma, ma costituisce esclusivamente uno strumento attraverso il quale il contribuente può beneficiare di una modalità agevolata di versamento del tributo.
Analoga conclusione si rinviene con riferimento al verbale di apertura della cassetta di sicurezza successivamente alla morte del titolare.
La normativa successoria prevede infatti particolari cautele volte ad evitare che il contenuto della cassetta venga sottratto all’inventariazione e alla corretta determinazione della base imponibile dell’imposta di successione.
Per tale ragione l’apertura della cassetta deve avvenire alla presenza di un Notaio oppure di un funzionario dell’amministrazione finanziaria, mediante redazione di apposito verbale contenente l’inventario dei beni rinvenuti.
La funzione dell’atto è evidentemente strumentale all’accertamento e alla liquidazione dell’imposta successoria e proprio tale caratteristica ne giustifica l’esenzione dall’obbligo di registrazione.
Si tratta di una conclusione oggi sostanzialmente condivisa sia dall’amministrazione finanziaria sia dalla prassi notarile, dopo un lungo periodo caratterizzato da differenti orientamenti interpretativi.
L’atto ricognitivo di impresa familiare: una questione ancora dibattuta.
Molto più controversa è la qualificazione dell’atto ricognitivo di impresa familiare.
La disciplina fiscale dell’impresa familiare consente, al ricorrere dei presupposti previsti dalla normativa tributaria, l’imputazione di una quota del reddito prodotto dall’impresa ai collaboratori familiari.
La formalizzazione dell’impresa familiare mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata rappresenta dunque il presupposto necessario per l’accesso a tale regime fiscale.
Secondo l’impostazione tradizionalmente sostenuta dal notariato, tale atto dovrebbe beneficiare dell’esenzione prevista dall’articolo 5, poiché la sua funzione principale consiste proprio nel consentire l’applicazione di una determinata disciplina tributaria.
Non mancano tuttavia orientamenti contrari.
Secondo parte dell’amministrazione finanziaria, infatti, l’atto ricognitivo non sarebbe destinato esclusivamente a finalità fiscali, ma produrrebbe anche effetti rilevanti sul piano civilistico, incidendo sui rapporti tra l’imprenditore e i collaboratori familiari.
Se tale impostazione fosse accolta, verrebbe meno il requisito dell’esclusiva rilevanza fiscale richiesto dall’articolo 5 della Tabella.
La questione continua, pertanto, a rappresentare uno degli ambiti nei quali emerge più chiaramente la difficoltà di tracciare il confine tra funzione tributaria e funzione civilistica dell’atto.
L’atto notorio e il problema della funzione probatoria.
Un ulteriore terreno di confronto riguarda l’atto notorio.
Quest’ultimo è la dichiarazione resa davanti al Notaio da soggetti estranei alla vicenda sostanziale, i quali attestano la notorietà di determinati fatti o qualità personali.
La figura deve essere distinta dalla dichiarazione sostitutiva di atto notorio disciplinata dal d.P.R. n. 445 del 2000, nella quale la dichiarazione proviene direttamente dal soggetto interessato.
Nella pratica notarile, l’atto notorio viene frequentemente utilizzato nell’ambito delle successioni, specialmente nelle situazioni caratterizzate da particolare complessità ricostruttiva.
In tali contesti esso può svolgere una funzione probatoria particolarmente significativa, contribuendo ad attestare la qualità di erede e a dimostrare la buona fede di chi abbia fatto affidamento sulla situazione apparente.
Anche in questo caso si è posto il problema dell’applicabilità dell’articolo 5.
Da un lato, l’atto notorio viene spesso utilizzato per consentire la corretta applicazione di tributi successori; dall’altro lato, esso produce evidenti effetti sul piano probatorio e può essere utilizzato anche in contesti diversi da quelli tributari.
La presenza di tali effetti ulteriori induce parte dell’amministrazione finanziaria a dubitare della possibilità di ricondurre automaticamente l’atto notorio nell’ambito dell’esenzione prevista dalla Tabella.
La questione dimostra ancora una volta come il vero nodo interpretativo dell’articolo 5 sia rappresentato dall’individuazione della funzione prevalente dell’atto.
Considerazioni conclusive.
La disciplina degli atti esenti dall’obbligo di registrazione rappresenta un aspetto interessante dell’imposta di registro, che dimostra come il legislatore non abbia inteso assoggettare indistintamente a tassazione tutti gli atti giuridici, ma abbia individuato specifiche categorie prive di autonoma capacità contributiva oppure meramente strumentali all’applicazione di altri tributi.
In tale contesto, l’articolo 5 della Tabella assume un ruolo centrale, poiché introduce il principio secondo cui gli atti aventi una funzione esclusivamente fiscale non devono essere sottoposti a registrazione.
La concreta applicazione della norma continua, tuttavia, a sollevare questioni interpretative di notevole interesse, soprattutto nei casi in cui l’atto, oltre alla funzione tributaria, presenti anche effetti civilistici o probatori.
Proprio tali fattispecie dimostrano come la corretta qualificazione giuridica dell’atto costituisca un passaggio essenziale dell’attività notarile e come la fiscalità, lungi dal rappresentare un settore autonomo e separato, sia frequentemente destinata a intrecciarsi con le categorie fondamentali del diritto civile.
