La recente modifica dell’articolo 34 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, operata dal D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139, ha definitivamente risolto una delle questioni più dibattute nella tassazione delle divisioni ereditarie: la rilevanza della collazione ai fini dell’imposta di registro.
Per lungo tempo, infatti, la disciplina tributaria si è sviluppata lungo un percorso non sempre coerente con la funzione civilistica dell’istituto. L’Amministrazione finanziaria riteneva che le donazioni soggette a collazione dovessero rimanere completamente estranee alla determinazione della massa comune, con la conseguenza di assoggettare frequentemente ad imposizione proporzionale conguagli che, sul piano sostanziale, non rappresentavano alcun effettivo trasferimento patrimoniale.
La giurisprudenza di legittimità ha progressivamente superato tale impostazione, sino alla sentenza della Corte di Cassazione n. 2588 del 27 gennaio 2023, che ha riconosciuto rilevanza fiscale alla collazione quale istituto funzionale alla ricostruzione della massa ereditaria. Su tale percorso si è innestata la riforma del 2024, che ha recepito i principi affermati dalla Suprema Corte, distinguendo definitivamente il piano della determinazione della massa ereditaria da quello della determinazione della base imponibile dell’imposta di registro.
La collazione quale operazione pre-divisoria.
Per comprendere la portata della riforma è opportuno richiamare, sia pure sinteticamente, la funzione della collazione nel sistema successorio.
Gli articoli 737 e seguenti del Codice civile impongono al coniuge, ai figli e ai loro discendenti che abbiano accettato l’eredità di conferire alla massa ereditaria le donazioni ricevute in vita dal de cuius, salvo dispensa espressa.
L’istituto risponde all’esigenza di garantire la parità di trattamento tra i coeredi, considerando le liberalità effettuate in vita come anticipazioni della futura successione. Attraverso la collazione, pertanto, viene ricostruita la massa ereditaria sulla quale calcolare le quote spettanti ai condividenti.
La collazione può avvenire per imputazione oppure, nel caso degli immobili e ricorrendone i presupposti, in natura. In entrambe le ipotesi, tuttavia, la funzione dell’istituto rimane la medesima: non realizzare un nuovo trasferimento patrimoniale, bensì consentire una corretta formazione delle quote ereditarie.
Proprio questo rappresenta il dato decisivo anche sul piano tributario. La collazione, infatti, costituisce un fenomeno preparatorio della divisione ereditaria, incidendo esclusivamente sulla ricostruzione della massa comune e non determinando, di per sé, alcun incremento patrimoniale.
L’orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
Prima della riforma, l’articolo 34 del Testo Unico dell’imposta di registro disponeva che, nelle comunioni ereditarie, la massa comune fosse costituita dall’asse ereditario netto determinato ai fini dell’imposta di successione.
Muovendo da tale disposizione, l’Agenzia delle Entrate riteneva che i beni donati in vita dal de cuius non potessero assumere alcuna rilevanza ai fini della divisione, poiché estranei al patrimonio ereditario al momento dell’apertura della successione.
La conseguenza pratica era che la massa veniva individuata esclusivamente nel relictum, senza tenere conto delle donazioni soggette a collazione.
Tale ricostruzione, tuttavia, produceva risultati difficilmente conciliabili con la disciplina civilistica dell’istituto.
Si pensi all’ipotesi in cui il patrimonio relitto abbia un valore di euro 100.000 e uno dei due coeredi abbia ricevuto in vita una donazione di ulteriori euro 100.000 soggetta a collazione.
Secondo le regole del Codice civile, la massa da dividere è pari ad euro 200.000 e ciascun coerede ha diritto ad una quota di euro 100.000. Ne consegue che l’intero relictum può essere assegnato al coerede non donatario senza che si realizzi alcun trasferimento eccedente la rispettiva quota.
L’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria conduceva invece a qualificare tale assegnazione come eccedente la quota spettante al condividente, facendo emergere un conguaglio fiscalmente rilevante da assoggettare all’imposta prevista per gli atti traslativi, invece di quella prevista per la divisione (pari all’1%).
In tal modo veniva tassata una ricchezza meramente apparente, determinata esclusivamente dalla mancata considerazione della collazione.
La svolta della Corte di Cassazione.
L’impostazione dell’Amministrazione finanziaria è stata superata dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 2588 del 27 gennaio 2023.
Secondo la Suprema Corte, la collazione non può essere considerata irrilevante ai fini tributari, poiché costituisce l’istituto attraverso il quale viene ricostruita la massa ereditaria da dividere.
Il fatto che il bene donato non appartenga più al patrimonio del de cuius non impedisce, infatti, che esso debba essere considerato nella determinazione delle quote di diritto dei coeredi.
La Cassazione osserva che il coacervo tra relictum e donatum continua a svolgere una funzione essenziale nell’ambito della divisione ereditaria e che ignorare tale dato conduce inevitabilmente alla formazione di conguagli soltanto apparenti, in contrasto con il principio di capacità contributiva di cui all’articolo 53 della Costituzione.
La sentenza rappresenta quindi un importante mutamento di prospettiva: la disciplina tributaria deve conformarsi alla funzione civilistica della collazione e non può prescindere dalla ricostruzione della massa ereditaria operata dagli articoli 737 e seguenti del Codice civile.
La pronuncia, tuttavia, lasciava ancora aperto un dubbio interpretativo.
Pur affermando che il bene collazionato dovesse essere considerato nella ricostruzione della massa comune, non risultava del tutto chiaro se il relativo valore dovesse concorrere anche alla determinazione della base imponibile dell’imposta di registro oppure soltanto al calcolo delle quote ereditarie.
La soluzione della riforma del 2024.
Il legislatore ha definitivamente risolto tale questione modificando l’articolo 34 del Testo Unico dell’imposta di registro.
La nuova formulazione della norma stabilisce espressamente che, ai soli fini della determinazione della massa comune e delle quote di diritto, si tiene conto anche dei beni donati in vita ai soggetti tenuti alla collazione ai sensi degli articoli 737 e seguenti del Codice civile.
La disposizione aggiunge, però, che tali beni non sono soggetti all’imposta di registro in sede di divisione ereditaria.
La riforma distingue così chiaramente due profili.
Da un lato, il valore dei beni collazionati deve essere considerato nella ricostruzione della massa ereditaria, così da individuare correttamente le quote spettanti ai condividenti ed evitare la formazione di conguagli meramente fittizi.
Dall’altro lato, la base imponibile della divisione continua ad essere costituita esclusivamente dal valore dei beni effettivamente caduti in successione, sui quali trova applicazione l’imposta di registro propria degli atti divisori.
La soluzione appare perfettamente coerente con la natura della collazione.
Il bene donato, infatti, non viene trasferito mediante la divisione, essendo già stato attribuito al donatario attraverso la precedente liberalità. La collazione ne impone semplicemente la considerazione ai fini della determinazione delle quote ereditarie, ma non realizza alcun ulteriore effetto traslativo suscettibile di imposizione.
Considerazioni conclusive.
La riforma dell’articolo 34 del Testo Unico dell’imposta di registro rappresenta un significativo intervento di razionalizzazione del sistema.
Il legislatore ha recepito l’elaborazione della giurisprudenza di legittimità, superando definitivamente l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria che limitava la massa comune al solo relictum. Al tempo stesso, ha chiarito che la rilevanza fiscale della collazione opera esclusivamente nella fase di ricostruzione della massa ereditaria e delle quote di diritto, senza incidere sulla base imponibile dell’imposta di registro.
Per il Notaio ciò comporta una duplice verifica: da un lato, ricostruire correttamente la massa ereditaria tenendo conto anche dei beni soggetti a collazione; dall’altro, determinare la base imponibile limitatamente ai beni effettivamente compresi nell’asse ereditario. La disciplina oggi vigente realizza così un equilibrio tra diritto civile e diritto tributario, assicurando che l’imposizione rifletta gli effettivi effetti giuridici della divisione ereditaria ed evitando la tassazione di conguagli meramente apparenti.
