Premessa.
La compravendita immobiliare costituisce una delle operazioni maggiormente rilevanti nell’ambito della fiscalità indiretta.
Ogni trasferimento della proprietà di beni immobili comporta infatti l’applicazione di un articolato sistema impositivo nel quale vengono in rilievo imposta sul valore aggiunto, imposta di registro, imposte ipotecaria e catastale, oltre a una serie di tributi minori collegati alla formalità della trascrizione e della voltura catastale.
L’individuazione del corretto regime fiscale applicabile rappresenta uno dei principali profili di attenzione nella predisposizione dell’atto notarile, poiché la tassazione varia sensibilmente a seconda delle caratteristiche soggettive delle parti e della natura dell’immobile trasferito.
In linea generale, il primo interrogativo che occorre porsi riguarda l’assoggettamento dell’operazione ad IVA oppure ad imposta di registro proporzionale. Solo una volta individuato il corretto regime impositivo è possibile determinare la base imponibile, l’aliquota applicabile e l’ammontare complessivo delle imposte dovute.
Il rapporto tra IVA e imposta di registro.
La tassazione della compravendita immobiliare è governata dal principio di alternatività tra IVA e imposta di registro.
Tale principio, previsto dall’articolo 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, comporta che gli atti aventi ad oggetto operazioni soggette ad IVA non siano normalmente assoggettati all’imposta di registro proporzionale, ma scontino la registrazione in misura fissa.
Ne consegue che la prima verifica da effettuare consiste nell’accertare se la cessione immobiliare rientri o meno nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.
In termini estremamente sintetici, le cessioni poste in essere da soggetti privati sono normalmente assoggettate all’imposta di registro, mentre le cessioni effettuate nell’esercizio di impresa possono ricadere nel regime IVA, secondo le regole previste dal d.P.R. n. 633 del 1972.
Particolare rilievo assumono le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino, nonché le ipotesi nelle quali il cedente eserciti l’opzione per l’imponibilità IVA prevista dalla normativa di settore.
Laddove la compravendita sia soggetta ad IVA, l’imposta di registro trova generalmente applicazione nella misura fissa prevista dalla legge.
Diversamente, qualora l’operazione sia esclusa dal campo di applicazione dell’IVA oppure sia esente e non ricorrano le condizioni per l’imponibilità, il trasferimento immobiliare sarà normalmente assoggettato ad imposta di registro proporzionale.
Ad ogni modo, le esenzioni IVA delle cessioni di immobili sono una tematica complessa ed estremamente delicata, disciplinata principalmente dai commi 8-bis e 8-ter dell’articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, all’analisi dei quali, in considerazione dell’importanza che rivestono nella prassi commerciale, sarà dedicato un apposito contributo.
La base imponibile nelle compravendite soggette ad imposta di registro.
Una volta accertato che il trasferimento immobiliare è soggetto ad imposta di registro proporzionale, occorre individuare la relativa base imponibile.
La regola generale prevede che l’imposta sia commisurata al maggiore tra il valore del bene trasferito ed il prezzo pattuito.
Tradizionalmente, il parametro di riferimento è rappresentato dal valore venale in comune commercio dell’immobile, vale a dire il valore che il bene avrebbe sul mercato alla data del trasferimento.
Tale criterio assume particolare importanza poiché attribuisce all’Amministrazione finanziaria il potere di procedere ad accertamento qualora ritenga che il valore dichiarato dalle parti sia inferiore a quello effettivo.
Accanto a tale sistema opera, tuttavia, il meccanismo del cosiddetto “prezzo-valore”, introdotto per favorire la trasparenza delle transazioni immobiliari e ridurre il contenzioso in materia di accertamento del valore. In presenza dei presupposti previsti dalla legge, la base imponibile può essere determinata assumendo come riferimento il valore catastale dell’immobile anziché il corrispettivo pattuito o il valore venale e, in queste ipotesi, è precluso il potere dell’Amministrazione finanziaria di rideterminare la base imponibile.
Sul tema del prezzo-valore e sulle relative modalità di determinazione della base imponibile si rinvia all’approfondimento specificamente dedicato, essendo l’argomento meritevole di una trattazione autonoma.
Le aliquote dell’imposta di registro.
Individuata la base imponibile, occorre procedere alla determinazione dell’aliquota applicabile.
La disciplina è contenuta nell’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR.
L’aliquota ordinaria prevista per i trasferimenti immobiliari è pari al 9 per cento.
Tale misura rappresenta oggi il regime generale applicabile alla maggior parte delle compravendite immobiliari assoggettate ad imposta di registro.
Accanto all’aliquota ordinaria, il legislatore ha previsto specifiche ipotesi agevolative.
Particolare rilievo assume la tassazione agevolata prevista per gli acquisti della cosiddetta “prima casa”, per i quali l’imposta di registro è ridotta al 2 per cento. L’agevolazione costituisce uno degli strumenti più significativi di politica fiscale nel settore immobiliare ed è subordinata al possesso di una serie di requisiti soggettivi e oggettivi puntualmente individuati dalla normativa. Anche sotto questo profilo si rinvia all’approfondimento dedicato alla disciplina della prima casa, trattandosi di un tema particolarmente ampio e caratterizzato da numerose problematiche applicative.
L’articolo 1 della Tariffa contempla inoltre un’aliquota del 15 per cento per alcune specifiche categorie di terreni agricoli, nell’ottica di scoraggiare fenomeni speculativi e favorire la tutela della destinazione agricola dei fondi.
Il sistema delle aliquote può pertanto essere sintetizzato come segue:
- 9 per cento quale aliquota ordinaria;
- 2 per cento in presenza delle agevolazioni prima casa;
- 15 per cento per le ipotesi specificamente previste dalla legge in materia di terreni agricoli.
L’imposta minima di registro.
Un profilo di particolare interesse riguarda l’importo minimo dell’imposta di registro dovuta per i trasferimenti immobiliari.
L’articolo 10, comma 2, del d.lgs. n. 23 del 2011 stabilisce infatti che l’imposta proporzionale applicabile ai trasferimenti immobiliari disciplinati dall’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, non possa essere inferiore ad euro 1.000.
La disposizione rappresenta una significativa deroga ai principi ordinari dell’imposta proporzionale, poiché introduce una soglia minima dell’imposta esponenzialmente maggiore dell’imposta minima ordinaria, che è pari ad euro 200.
Ne consegue che, anche qualora l’applicazione dell’aliquota proporzionale conduca ad un importo inferiore, il contribuente sarà comunque tenuto a versare almeno 1.000 euro di imposta di registro.
La norma ha posto sin dall’origine delicati problemi interpretativi in relazione agli atti contenenti una pluralità di negozi traslativi rientranti nell’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR.
Una lettura rigorosa del coordinamento tra l’articolo 21 TUR e l’articolo 10 del d.lgs. n. 23 del 2011 avrebbe infatti condotto a risultati particolarmente gravosi per il contribuente.
Si pensi al caso di un unico atto contenente più trasferimenti immobiliari di modesto valore: l’applicazione separata dell’imposta minima a ciascun negozio avrebbe potuto determinare un carico fiscale sproporzionato rispetto all’effettiva consistenza economica dell’operazione.
Per superare tali criticità è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 2/E del 2014, adottando una soluzione interpretativa correttiva.
Secondo l’Amministrazione finanziaria, ai soli fini dell’applicazione dell’imposta minima, l’imposta di registro deve essere considerata come “imposta d’atto”, cioè riferita all’atto negoziale complessivamente considerato, prescindendo dal numero di negozi giuridici in esso contenuti, consentendo il cumulo delle imposte relative alle diverse disposizioni contenute nel medesimo documento.
In altri termini, qualora un atto contenga più trasferimenti immobiliari, le relative imposte di registro possono essere sommate sino al raggiungimento della soglia minima di 1.000 euro.
Una volta raggiunto tale importo, la tassazione segue le regole ordinarie.
L’Agenzia delle Entrate ha elaborato tale orientamento soprattutto con riferimento a fattispecie caratterizzate da un forte collegamento soggettivo e oggettivo tra le disposizioni contenute nell’atto.
La dottrina notarile ha tuttavia evidenziato come la circolare non richieda espressamente la presenza di una particolare connessione soggettiva, sostenendo pertanto una lettura più ampia del principio del cumulo.
Resta invece fermo che il meccanismo di cumulo riguarda esclusivamente l’imposta di registro e non si estende alle imposte ipotecaria e catastale.
Le imposte ipotecaria e catastale.
Ai trasferimenti immobiliari soggetti ad imposta di registro si accompagnano ordinariamente anche l’imposta ipotecaria e l’imposta catastale in misura proporzionale.
La riforma introdotta dal d.lgs. n. 23 del 2011, tuttavia, con riferimento ai soli atti traslativi rientranti nell’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR, ha notevolmente semplificato il sistema.
Attualmente, invero, per tali atti, le imposte ipotecaria e catastale trovano applicazione nella misura fissa di euro 50 ciascuna.
Pertanto, indipendentemente dal valore dell’immobile trasferito, il contribuente sarà normalmente tenuto al versamento di:
- imposta ipotecaria pari ad euro 50;
- imposta catastale pari ad euro 50.
Le due imposte conservano una funzione distinta rispetto all’imposta di registro, essendo collegate rispettivamente alle formalità di trascrizione nei registri immobiliari e di voltura catastale.
Come già evidenziato, il loro ammontare non può essere oggetto di cumulo secondo le regole elaborate dall’Agenzia delle Entrate con riferimento all’imposta minima di registro, quindi saranno dovute tante imposte ipotecarie e catastali quanti negozi giuridici sono contenuti nell’atto soggetto a imposizione.
Le esenzioni dai tributi minori.
L’articolo 10, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011 ha introdotto, inoltre, un significativo regime di semplificazione tributaria.
Gli atti assoggettati all’imposta di registro prevista dall’articolo 1 della Tariffa beneficiano infatti dell’esenzione da una serie di tributi che sarebbero dovuti in assenza di apposita previsione normativa contraria.
In particolare, tali atti sono esenti:
- dall’imposta di bollo;
- dalla tassa ipotecaria;
- dalla tassa catastale.
Dal punto di vista pratico, ciò significa che il trasferimento immobiliare soggetto all’imposta minima di registro di euro 1.000 comporta normalmente un carico fiscale complessivo pari ad euro 1.100, risultante dalla somma di:
- euro 1.000 di imposta di registro;
- euro 50 di imposta ipotecaria;
- euro 50 di imposta catastale.
La disciplina realizza così un sistema maggiormente prevedibile e facilmente applicabile rispetto al quadro normativo previgente.
Considerazioni conclusive.
La tassazione della compravendita immobiliare costituisce uno degli ambiti più rilevanti dell’imposizione indiretta.
La corretta individuazione del regime IVA o registro rappresenta il primo passaggio indispensabile per la determinazione del trattamento fiscale applicabile all’operazione.
Nelle ipotesi soggette ad imposta di registro, assumono particolare rilievo la determinazione della base imponibile, la scelta dell’aliquota corretta e l’applicazione delle regole in materia di imposta minima.
La riforma attuata dal d.lgs. n. 23 del 2011 ha profondamente innovato il sistema, introducendo la soglia minima di 1.000 euro, riducendo le imposte ipotecaria e catastale a misure fisse e prevedendo l’esenzione da numerosi tributi accessori.
Per il Notaio, chiamato quotidianamente ad applicare tali disposizioni, la conoscenza delle regole che governano la fiscalità immobiliare costituisce uno strumento essenziale per garantire la corretta strutturazione dell’operazione e la piena certezza del relativo trattamento tributario.
