Le numerose modifiche legislative intervenute nel corso degli anni hanno progressivamente abbandonato il tradizionale principio secondo cui le cessioni effettuate da soggetti passivi IVA erano normalmente imponibili, introducendo un sistema fondato, invece, sull’esenzione quale regola generale e sull’imponibilità quale eccezione.
In questo contesto assumono particolare rilievo le disposizioni contenute nell’articolo 10, numeri 8-bis e 8-ter, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 (c.d. Decreto IVA), che disciplinano rispettivamente le cessioni di fabbricati ad uso abitativo e di fabbricati strumentali.
Si tratta di norme di fondamentale importanza nella pratica notarile, poiché la corretta individuazione del regime IVA incide direttamente anche sull’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, dando luogo a rilevanti differenze di tassazione.
Il principio generale: le operazioni esenti IVA.
L’articolo 10 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 individua una serie di operazioni che, pur rientrando nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, sono esenti da IVA.
L’esenzione non comporta l’estraneità dell’operazione al tributo. L’operazione resta infatti soggetta alla disciplina dell’IVA, tanto che il cedente deve comunque emettere fattura, indicando però che l’operazione è esente ai sensi dell’articolo 10 del Decreto IVA.
Con specifico riferimento ai fabbricati, la regola generale è proprio quella dell’esenzione.
Le cessioni di immobili sono infatti, di norma, operazioni esenti da IVA, salvo le eccezioni previste dai numeri 8-bis e 8-ter dell’articolo 10.
La distinzione operata dal legislatore è fondata sulla natura del fabbricato ceduto.
L’articolo 10, numero 8-bis, disciplina i fabbricati ad uso abitativo.
L’articolo 10, numero 8-ter, riguarda invece i fabbricati strumentali per natura.
Il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro.
Prima di analizzare le singole ipotesi è opportuno ricordare il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro.
Ai sensi dell’articolo 40 del Testo unico dell’imposta di registro, gli atti aventi ad oggetto operazioni soggette ad IVA scontano normalmente l’imposta di registro in misura fissa.
La ratio della disposizione è quella di evitare una duplicazione dell’imposizione indiretta sulla medesima operazione.
In materia immobiliare, tuttavia, il legislatore ha introdotto alcune significative deroghe.
In particolare, nelle ipotesi di cessione esente da IVA di immobili abitativi continua ad applicarsi l’imposta di registro in misura proporzionale, nonostante l’operazione rientri comunque nel campo di applicazione dell’IVA.
Si tratta di una delle principali deroghe al principio di alternatività, che assume particolare rilevanza nella prassi notarile.
Le cessioni di immobili abitativi: l’articolo 10, numero 8-bis.
L’articolo 10, numero 8-bis, disciplina, come detto, le cessioni di fabbricati ad uso abitativo.
La norma prende in considerazione esclusivamente le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o dalle imprese che hanno eseguito interventi di recupero edilizio qualificati dalla legge.
Per impresa costruttrice deve intendersi il soggetto che ha realizzato il fabbricato direttamente oppure mediante appalto.
Rientrano inoltre nella disciplina le imprese che hanno effettuato interventi di restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica.
La qualifica soggettiva del cedente rappresenta quindi il primo elemento da verificare ai fini dell’individuazione del corretto regime fiscale.
L’IVA obbligatoria.
La prima ipotesi nella quale la cessione è imponibile riguarda la vendita effettuata dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice entro cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori.
In tale situazione l’applicazione dell’IVA è obbligatoria.
L’operazione sconta quindi l’IVA con aliquota determinata secondo la disciplina ordinaria e l’imposta di registro è dovuta in misura fissa.
Anche le imposte ipotecaria e catastale (e le relative tasse) sono applicate in misura fissa, con il pagamento dei tributi minori previsti dalla normativa vigente.
Nel complesso, quindi, le imposte indirette diverse dall’IVA ammontano complessivamente ad euro 920, derivanti dalla somma di imposta di registro, ipotecaria e catastale nella misura di euro 200 ciascuna, imposta di bollo pari ad euro 230, tassa ipotecaria pari ad euro 35 e tassa catastale pari ad euro 55.
L’opzione per l’imponibilità IVA.
Decorso il termine di cinque anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero, la regola si inverte.
La cessione diventa infatti, in linea generale, esente da IVA.
L’impresa cedente, tuttavia, può optare espressamente per l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.
L’opzione deve risultare direttamente dall’atto di cessione e costituisce una scelta rimessa alla volontà del cedente.
Qualora venga esercitata, il trattamento tributario resta sostanzialmente identico a quello previsto per la cessione imponibile obbligatoria.
Anche in questo caso trovano infatti applicazione l’IVA e l’imposta di registro in misura fissa, oltre alle ulteriori imposte indirette dovute in misura fissa.
L’esenzione IVA.
Se, invece, l’impresa costruttrice o ristrutturatrice, decorso il quinquennio, non esercita l’opzione per l’imponibilità, la cessione è esente da IVA.
È proprio in questa ipotesi che opera una delle più importanti deroghe al principio di alternatività.
Nonostante l’operazione rientri nel campo di applicazione dell’IVA, l’imposta di registro è infatti dovuta in misura proporzionale, ai sensi dell’articolo 1 della Tariffa parte I del Testo Unico sull’imposta di Registro. Quindi, l’imposta di registro non può comunque essere inferiore ad euro 1.000 e le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di euro 50 ciascuna; non sono dovuti né l’imposta di bollo né i tributi catastali.
Il caso del cedente non costruttore.
Particolare attenzione merita l’ipotesi in cui il cedente sia un soggetto passivo IVA diverso dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice.
In questo caso la disciplina è diversa.
La cessione è sempre esente da IVA.
Il cedente non può esercitare alcuna opzione per l’imponibilità.
Trova pertanto sempre applicazione la deroga al principio di alternatività, con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, oltre alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa prevista dalla legge.
Si tratta di una regola che nella pratica professionale assume particolare rilievo, poiché frequentemente si tende ad attribuire rilievo esclusivamente alla qualità di soggetto passivo IVA del cedente, mentre il legislatore richiede espressamente anche la qualifica di impresa costruttrice o ristrutturatrice.
Le cessioni di immobili strumentali: l’articolo 10, numero 8-ter.
La disciplina dei fabbricati strumentali è contenuta nell’articolo 10, numero 8-ter, del Decreto IVA.
Rispetto agli immobili abitativi, il legislatore ha adottato una disciplina più ampia, riconoscendo la possibilità di optare per l’imponibilità anche a soggetti diversi dalle imprese costruttrici.
Occorre preliminarmente ricordare che per fabbricati strumentali si intendono gli immobili che, per le loro caratteristiche oggettive, sono destinati all’esercizio di attività d’impresa, artistica o professionale e non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.
L’IVA obbligatoria.
Anche per gli immobili strumentali l’imponibilità è obbligatoria quando la cessione è effettuata dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori.
In tale ipotesi trovano applicazione l’IVA e l’imposta di registro in misura fissa.
Le imposte ipotecaria e catastale sono invece dovute rispettivamente nella misura del 3 per cento e dell’1 per cento.
Sono inoltre dovuti l’imposta di bollo e i tributi catastali previsti dalla normativa vigente.
L’opzione per l’imponibilità.
Decorso il termine di cinque anni, l’impresa costruttrice o ristrutturatrice può optare per l’applicazione dell’IVA.
La medesima facoltà è riconosciuta anche agli altri soggetti passivi IVA che cedono fabbricati strumentali.
Questa rappresenta la principale differenza rispetto alla disciplina degli immobili abitativi.
Per i fabbricati strumentali, infatti, il legislatore consente l’opzione per l’imponibilità anche al cedente che non abbia realizzato l’immobile.
Qualora venga esercitata l’opzione, l’operazione resta soggetta ad IVA, con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e delle imposte ipotecaria e catastale rispettivamente nella misura del 3% e dell’1%.
L’esenzione IVA.
Qualora il cedente non eserciti l’opzione prevista dalla legge, la cessione è esente da IVA.
Diversamente da quanto accade per gli immobili abitativi, tuttavia, anche in presenza di esenzione continua ad applicarsi l’imposta di registro in misura fissa.
Restano inoltre dovute l’imposta ipotecaria nella misura del 3% e l’imposta catastale nella misura dell’1%, oltre all’imposta di bollo e alle tasse ipotecarie e catastali.
Non opera quindi, per gli immobili strumentali, la deroga al principio di alternatività che caratterizza invece la disciplina delle cessioni di fabbricati abitativi.
Il ruolo del notaio.
La complessità della disciplina rende particolarmente delicata l’attività del notaio.
Prima della stipula è infatti necessario verificare la natura del fabbricato, la qualifica soggettiva del cedente, la data di ultimazione della costruzione o degli interventi di recupero edilizio e l’eventuale esercizio dell’opzione per l’imponibilità IVA.
Una non corretta qualificazione dell’operazione può determinare l’applicazione di un regime tributario errato, con conseguenti recuperi d’imposta, sanzioni e interessi.
Il notaio è pertanto chiamato ad un’attenta attività di verifica preliminare, affinché l’atto recepisca correttamente il regime fiscale prescelto e siano applicate le imposte indirette nella misura prevista dalla legge.
Considerazioni conclusive.
La disciplina delle cessioni immobiliari prevista dall’articolo 10, numeri 8-bis e 8-ter, del Decreto IVA rappresenta uno dei principali ambiti nei quali il sistema dell’imposta sul valore aggiunto si discosta dai principi generali.
La regola dell’esenzione costituisce infatti il punto di partenza sia per gli immobili abitativi sia per quelli strumentali, mentre l’imponibilità trova applicazione soltanto nelle specifiche ipotesi individuate dal legislatore o quando il cedente esercita la facoltà di opzione.
La differenza fondamentale tra le due discipline riguarda il presupposto soggettivo dell’opzione.
Per gli immobili abitativi essa è riservata esclusivamente alle imprese costruttrici o ristrutturatrici e soltanto dopo il decorso del quinquennio, mentre per gli immobili strumentali può essere esercitata anche dagli altri soggetti passivi IVA.
Parimenti significativa è la diversa applicazione del principio di alternatività tra IVA e imposta di registro: nelle cessioni esenti di immobili abitativi trova applicazione l’imposta di registro proporzionale, mentre per gli immobili strumentali continua ad applicarsi il registro in misura fissa.
La conoscenza di tali differenze è indispensabile per tutti gli operatori del settore e, in particolare, per il notaio, chiamato quotidianamente ad individuare il corretto regime fiscale delle operazioni immobiliari e ad assicurare la corretta applicazione della normativa tributaria.
