Inquadramento normativo e funzione dell’imposta.
L’imposta di registro, disciplinata dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico dell’imposta di registro, in breve, TUR), costituisce uno dei pilastri del sistema di imposizione indiretta sugli atti giuridici, caratterizzandosi quale imposta d’atto, volta a colpire la manifestazione di capacità contributiva espressa attraverso la formazione di determinati negozi giuridici.
A differenza dell’imposta sul valore aggiunto, che si fonda su un meccanismo economico di traslazione, l’imposta di registro si collega direttamente all’atto e al suo contenuto giuridico, assumendo rilievo tanto sotto il profilo civilistico quanto sotto quello fiscale.
Atti soggetti a registrazione: presupposti e criteri generali.
Ai sensi dell’articolo 2 del TUR, sono soggetti a registrazione gli atti indicati nella Tariffa, purché presentino carattere oneroso e un adeguato collegamento territoriale con lo Stato.
Il principio di territorialità assume rilievo centrale, in quanto consente di evitare fenomeni di doppia imposizione: qualora un atto sia già stato assoggettato a imposizione all’estero, in Italia sconta, di regola, la sola imposta in misura fissa.
Accanto agli atti imponibili, il sistema contempla una serie di atti esenti, individuati nella Tabella allegata al TUR, i quali, pur potendo presentare i presupposti oggettivi e soggettivi, sono sottratti all’imposizione per espressa scelta legislativa.
Atti con sola rilevanza fiscale.
Particolare interesse rivestono gli atti con sola rilevanza fiscale, disciplinati dall’articolo 5 della Tabella allegata al TUR.
Tali atti sono esenti sia dall’obbligo di registrazione sia dall’imposta di bollo, in quanto privi di autonoma rilevanza giuridica sotto il profilo civilistico (e, di conseguenza, tributario).
Tra le ipotesi pacificamente ricomprese rientra il verbale di apertura di cassetta di sicurezza.
Più controverse sono, invece, alcune fattispecie, quali l’atto ricognitivo di impresa familiare e l’atto notorio. Nel primo caso, l’Agenzia delle Entrate ritiene che gli effetti civilistici decorrano dall’atto ricognitivo, mentre il Notariato sostiene che tali effetti si producano indipendentemente da esso. Analogamente, con riferimento all’atto notorio, si discute se esso produca effetti civilistici (come lo svincolo di somme giacenti su conti correnti del de cuius) ovvero se abbia una funzione meramente dichiarativa.
Registrazione in termine fisso e in caso d’uso.
Gli atti soggetti a registrazione si distinguono, sotto il profilo temporale, tra atti da registrare in termine fisso e atti da registrare in caso d’uso.
La registrazione in termine fisso riguarda, in via generale, gli atti indicati nella Tariffa, Parte I, e deve essere effettuata entro trenta giorni dalla stipula, ovvero entro sessanta giorni se l’atto è formato all’estero.
La registrazione in caso d’uso, disciplinata dall’articolo 6 del TUR e riguardante gli atti ricompresi nella Tariffa, Parte II, si verifica nei casi in cui l’obbligo di registrazione dell’atto sorge solo quando l’atto viene depositato presso una pubblica amministrazione o in cancelleria per finalità non contenziose. Tale forma di registrazione presuppone sempre un deposito volontario dell’atto e si distingue dalle ipotesi in cui il deposito sia imposto dalla legge (che non fanno sorgere obbligo di registrazione).
Un esempio significativo e di rilevanza per il Notaio è rappresentato dalla procura speciale, la quale è soggetta a registrazione solo in caso d’uso, a differenza della procura generale, che deve essere registrata in termine fisso.
Modalità di registrazione e soggetti obbligati.
La registrazione può essere effettuata mediante modalità cartacea o telematica.
La modalità cartacea prevede la presentazione dell’atto all’Agenzia delle Entrate, la liquidazione dell’imposta da parte dell’Ufficio e il successivo pagamento.
La modalità telematica, obbligatoria per il Notaio, si fonda sul sistema di autoliquidazione, mediante il quale il pubblico ufficiale provvede direttamente al calcolo dell’imposta e al versamento tramite modelli unificati.
I soggetti obbligati alla registrazione sono le parti contraenti, il Notaio e, in taluni casi, gli intermediari quali gli agenti immobiliari.
Responsabilità del Notaio.
Il Notaio riveste un ruolo centrale nel sistema dell’imposta di registro, essendo chiamato a garantire la corretta liquidazione dell’imposta, nonché la corretta registrazione degli atti.
In caso di omessa registrazione, egli è esposto a responsabilità civile per un periodo di dieci anni, nonché all’azione dell’Amministrazione finanziaria entro il termine di cinque anni.
In caso di errore nell’autoliquidazione, il Notaio assume la qualifica di responsabile d’imposta ai sensi dell’articolo 57 del TUR, ma limitatamente alle imposte principali liquidate dall’Amministrazione Finanziaria nel termine perentorio di sessanta giorni.
Restano escluse dalla sua responsabilità le imposte suppletive, derivanti da errori dell’Amministrazione, e quelle complementari, fondate su elementi estranei all’atto.
È opportuno ribadire che, diversamente da quanto avviene per l’imposta di registro, il Notaio non è mai responsabile dell’imposta sul valore aggiunto.
Base imponibile.
La base imponibile dell’imposta di registro è costituita dal valore sul quale si applica l’aliquota, assumendo quindi rilievo nei soli casi in cui l’imposta sia dovuta in misura proporzionale.
Per i beni mobili, la base imponibile è rappresentata dal maggiore tra il valore dichiarato e il corrispettivo pattuito, senza possibilità di accertamento da parte dell’Amministrazione.
Per i beni immobili, la base imponibile è anch’essa determinata con riferimento al maggiore tra valore dichiarato e corrispettivo, ma l’Amministrazione può procedere ad accertamento qualora il valore dichiarato risulti inferiore al valore venale del bene in comune commercio. Tale potere di accertamento è escluso nei casi in cui la base imponibile sia determinata sulla base del valore catastale, come nelle divisioni, nelle successioni e donazioni e nei trasferimenti soggetti al meccanismo del prezzo-valore (al regime tributario del prezzo-valore è stato dedicato un apposito contributo presente sul sito).
Imposta proporzionale minima.
Quando l’imposta è dovuta in misura proporzionale, il sistema prevede comunque un’imposta minima, pari a 200 euro, applicabile nei casi in cui l’imposta determinata applicando l’aliquota alla base imponibile darebbe come risultato un valore minore.
Per i trasferimenti immobiliari a titolo oneroso (cioè, per tutti i negozi rientranti nell’ambito applicativo dell’articolo 1 della Tariffa, Parte I, TUR), tuttavia, è prevista una imposta minima più elevata, pari a 1.000 euro, ai sensi del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23. In tali ipotesi, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa di 50 euro ciascuna. Tale disciplina ha posto problemi applicativi in relazione all’articolo 21 del TUR, concernente la pluralità di disposizioni contenute nel medesimo atto.
L’Agenzia delle Entrate, con circolare del 2014, ha chiarito che, ai soli fini dell’applicazione dell’imposta minima, occorre considerare l’imposta di registro come imposta di documento (essendo quindi dovuta un’imposta per ogni “documento contrattuale”, non, come di regola, un’imposta per ogni “negozio giuridico” contenuto nel contratto), consentendo il cumulo delle imposte fino al raggiungimento della soglia minima, senza però estendere tale cumulo alle imposte ipotecaria e catastale.
Considerazioni conclusive.
I principi generali in materia di imposta di registro delineano un sistema articolato, nel quale assumono rilievo la natura dell’atto, il collegamento territoriale e la funzione economico-giuridica dell’operazione.
La distinzione tra atti soggetti a registrazione, atti esenti e atti con sola rilevanza fiscale, unitamente alle regole sulla base imponibile e sulla responsabilità del Notaio, consente di comprendere la complessità dell’istituto.
In tale contesto, il ruolo del Notaio si conferma essenziale, quale garante della corretta applicazione della disciplina e della certezza dei traffici giuridici.
