Premessa: la particolare natura fiscale della divisione.
La divisione rappresenta uno degli istituti nei quali emerge con maggiore evidenza la distanza tra la qualificazione civilistica dell’operazione e il relativo trattamento tributario.
Sul piano del diritto civile, infatti, la divisione è qualificata oggi, a seguito della risoluzione da parte delle Sezioni Unite di un annoso dibattito, come negozio avente natura costitutiva, in quanto l’assegnazione che costituisce il fulcro del negozio divisionale comporta un mutamento della realtà giuridica (effetto costitutivo), anche se non è assimilabile ad un nuovo acquisto in senso tecnico (effetto non traslativo).
Il legislatore tributario non ha invece recepito tale impostazione. L’articolo 3 della Tariffa, Parte Prima, allegata al Testo Unico dell’Imposta di Registro assoggetta infatti le divisioni ad imposta di registro nella misura dell’1% (aliquota prevista per gli atti dichiarativi), significativamente inferiore rispetto alle aliquote previste per gli atti traslativi.
La scelta del legislatore fiscale è particolarmente significativa: qualificare la divisione come atto dichiarativo consente di evitare che lo scioglimento di una comunione venga tassato come una serie di reciproci trasferimenti tra i condividenti, con conseguente aggravio impositivo.
Tuttavia, tale favore fiscale incontra importanti limitazioni, soprattutto in presenza di conguagli, rispetto ai quali il sistema tributario adotta criteri che si discostano sensibilmente dalla ricostruzione civilistica dell’istituto.
La tassazione della divisione senza conguagli.
La disciplina fondamentale è contenuta nell’articolo 34 del Testo Unico dell’Imposta di Registro, che individua la base imponibile delle divisioni.
Quando le assegnazioni effettuate ai condividenti risultano proporzionate alle rispettive quote di diritto, la divisione è tassata integralmente come atto divisionale.
In tale ipotesi trova applicazione l’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1%, dovuta nella misura minima di euro 200.
Alla tassazione principale si affiancano le imposte indirette accessorie normalmente dovute per gli atti notarili immobiliari:
- imposta di bollo pari ad euro 230;
- imposta ipotecaria fissa di euro 200;
- imposta catastale fissa di euro 200;
- tasse ipotecarie e catastali dovute per le formalità di trascrizione e voltura catastale nella misura, rispettivamente, di euro 35 ed euro 55.
L’elemento centrale è rappresentato dal fatto che l’imposta proporzionale dell’1% colpisce la massa comune da dividere e non le singole attribuzioni effettuate ai condividenti.
La divisione, dunque, viene considerata come un’unica operazione avente ad oggetto lo scioglimento della comunione e non come una pluralità di trasferimenti autonomi.
La base imponibile: comunioni ereditarie e comunioni ordinarie.
La determinazione della base imponibile varia a seconda dell’origine della comunione.
Nel caso di comunione ereditaria, l’articolo 34 dispone che il valore della massa sia determinato facendo riferimento al valore dell’asse ereditario risultante dalla dichiarazione di successione, al netto delle passività ereditarie deducibili.
Il sistema mira evidentemente ad evitare duplicazioni valutative, valorizzando i dati già utilizzati in sede successoria.
Diversa è la disciplina delle comunioni ordinarie: in tale ipotesi, la base imponibile è costituita dal valore complessivo dei beni che formano la massa comune, determinato secondo i criteri generali previsti dall’articolo 51 del Testo Unico dell’Imposta di Registro.
Particolare rilevanza assume la possibilità di utilizzare il valore catastale ai fini della determinazione della base imponibile.
La divisione, infatti, pur non essendo un atto traslativo a titolo oneroso, beneficia della disciplina prevista dall’articolo 52, co. 4, del Testo Unico, con conseguenze particolarmente favorevoli sotto il profilo dell’accertamento.
Valore catastale, prezzo-valore e limiti al potere di accertamento.
Uno degli aspetti centrali della disciplina fiscale della divisione riguarda il rapporto tra valore catastale e potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.
Per gli immobili diversi dai terreni edificabili, il contribuente può assumere come parametro il valore catastale determinato mediante applicazione dei moltiplicatori previsti dalla legge.
In tale ipotesi opera il meccanismo previsto dall’articolo 52, co. 4, del Testo Unico dell’Imposta di Registro, con la conseguenza che, se il valore dichiarato risulta inferiore al valore catastale, l’atto rimane accertabile; se invece il valore dichiarato è pari o superiore al valore catastale, l’Ufficio non può procedere ad accertamento di maggior valore.
Si tratta di una tutela particolarmente importante che opera indipendentemente dalla qualifica soggettiva dei condividenti.
Proprio sotto questo profilo emerge una differenza fondamentale rispetto al meccanismo del prezzo-valore (al quale è stato dedicato un apposito contributo presente sul sito, a cui si rinvia). Quest’ultimo, infatti, è applicabile esclusivamente alle cessioni immobiliari a titolo oneroso che rispettino specifici requisiti soggettivi ed oggettivi.
La divisione, essendo qualificata fiscalmente come negozio dichiarativo, non può beneficiare del regime del prezzo-valore, ma può invece avvalersi del parametro del valore catastale ai fini della determinazione della base imponibile e della correlata limitazione del potere di accertamento.
I conguagli divisionali e la soglia del 5%.
La disciplina tributaria della divisione cambia radicalmente quando la stessa è realizzata mediante attribuzioni non perfettamente proporzionali alle quote spettanti ai condividenti.
L’articolo 34 introduce infatti una regola fondamentale: il conguaglio è fiscalmente irrilevante quando non supera il 5% del valore della quota di diritto spettante al condividente.
In tale ipotesi l’intera operazione continua ad essere tassata come divisione e rimane assoggettata all’aliquota dell’1%.
La situazione muta invece quando il conguaglio supera la soglia del 5%: in questo caso il legislatore fiscale considera la parte eccedente la quota di diritto come una vera e propria attribuzione traslativa.
Il dato più significativo è che tale conseguenza si produce indipendentemente dalla previsione di un conguaglio in denaro: l’Amministrazione finanziaria guarda infatti alla sostanza economica dell’operazione (cioè, ai valori attribuiti ai beni facenti parte della massa da dividere).
Se un condividente riceve beni di valore superiore rispetto alla quota astrattamente spettantegli, l’eccedenza viene fiscalmente trattata come una vendita, anche qualora nessun pagamento sia previsto nell’atto.
Un esempio consente di comprendere meglio il punto: si pensi al caso di due condividenti titolari di quote paritarie in una massa del valore di 100. Se uno di essi riceve beni per 60 e l’altro riceve beni per 40, l’eccedenza di 10 viene considerata fiscalmente assimilabile ad una cessione onerosa.
Si realizza così una sorta di scissione dell’operazione: da un lato permane la divisione, dall’altro emerge una componente che il legislatore considera assimilabile ad una vendita.
Le questioni controverse sulla tassazione dei conguagli.
La disciplina dei conguagli ha dato origine a due importanti questioni interpretative.
La prima riguarda l’individuazione della porzione di conguaglio soggetta alla tassazione propria delle vendite.
Secondo l’orientamento sostenuto dal Notariato, la tassazione come vendita dovrebbe colpire esclusivamente la parte che eccede la soglia di tolleranza del 5%.
L’impostazione appare coerente con la funzione della franchigia prevista dall’articolo 34.
L’Agenzia delle Entrate, invece, ha adottato una lettura più rigorosa, ritenendo che, una volta superata la soglia del 5%, l’intero conguaglio debba essere assoggettato al regime impositivo proprio delle vendite.
La seconda questione concerne la determinazione della base imponibile della divisione in presenza di conguagli tassati separatamente.
Secondo la tesi notarile, l’imposta dell’1% dovrebbe applicarsi alla massa al netto della porzione assoggettata alla disciplina della vendita.
L’Agenzia delle Entrate ritiene invece che l’imposta divisionale debba continuare a colpire l’intera massa comune, con conseguente tassazione autonoma e aggiuntiva del conguaglio.
Anche sotto questo profilo prevale dunque una lettura maggiormente orientata alla tutela del gettito erariale.
L’aliquota applicabile ai conguagli.
Una volta qualificato il conguaglio come vendita, occorre individuare l’aliquota applicabile.
L’articolo 34 contiene una disciplina di favore che evita di assoggettare automaticamente l’intero conguaglio all’aliquota più elevata presente nella massa.
Il criterio è progressivo: fino a concorrenza del valore dei beni mobili assegnati al condividente obbligato al conguaglio trova applicazione l’aliquota prevista per tali beni; successivamente rileva il valore degli immobili; infine, per la parte eventualmente riferibile ai terreni agricoli, si applicano le aliquote proprie di tali beni.
In concreto, dunque, il conguaglio viene imputato progressivamente alle diverse categorie di beni presenti nell’assegnazione.
Diversamente dalla divisione in senso stretto, per la porzione qualificata come vendita trovano applicazione gli istituti tipici degli atti traslativi (articolo 1, Tariffa Parte I, Testo Unico sull’imposta di Registro).
Ne consegue che:
- non può essere utilizzato il criterio del valore catastale;
- può trovare applicazione il regime del prezzo-valore, ove ne ricorrano tutti i presupposti;
- possono essere richieste le agevolazioni “prima casa”, se spettanti.
Il trattamento fiscale del conguaglio si avvicina quindi in modo significativo a quello di una normale compravendita immobiliare.
Divisione di masse plurime, stralcio e assegnazione in conto futura divisione.
Una disciplina particolare è prevista dall’articolo 34, comma 4, del Testo Unico, cioè per la cosiddetta divisione di masse plurime.
La norma consente di procedere ad un’unica divisione quando sussistono contemporaneamente tre presupposti:
- esistenza di più comunioni;
- identità dei condividenti; e
- origine ereditaria dell’ultima comunione.
In presenza di tali condizioni tutte le masse possono essere considerate unitariamente e l’operazione beneficia della tassazione divisionale all’1%.
Qualora manchi il requisito della provenienza ereditaria dell’ultima comunione, il riequilibrio tra le diverse masse viene invece assimilato ad una permuta, con applicazione della relativa disciplina tributaria (che è la medesima prevista per la compravendita).
Merita infine richiamare il trattamento fiscale dello stralcio divisionale e dell’assegnazione in conto futura divisione.
Tali operazioni sono anch’esse assoggettate all’aliquota dell’1%, ma la base imponibile non coincide con l’intera massa comune, bensì con il valore dei beni concretamente assegnati mediante lo stralcio.
Considerazioni conclusive.
La disciplina tributaria della divisione costituisce uno degli esempi più significativi di autonomia del diritto tributario rispetto alle categorie civilistiche.
La disciplina dei conguagli ne rappresenta l’esempio più evidente. Al superamento della soglia del 5%, infatti, il sistema fiscale abbandona la logica dichiarativa e considera l’eccedenza come un vero e proprio trasferimento oneroso, assoggettandola al regime proprio delle vendite, laddove è fuor di dubbio che, sotto il profilo civilistico, l’eventuale presenza di conguagli non muta in alcun modo la natura giuridica della divisione.
Permangono tuttavia rilevanti questioni interpretative, in particolare con riferimento alla tassazione del conguaglio, come sopra ricostruite. Su tali aspetti continua a registrarsi una significativa divergenza tra le posizioni del Notariato e quelle dell’Amministrazione finanziaria.
Per il professionista chiamato a predisporre atti divisionali, la corretta comprensione di tali regole assume un’importanza essenziale, non soltanto ai fini del calcolo del carico tributario, ma anche nella fase di progettazione delle assegnazioni, ove la distribuzione dei beni e la determinazione dei relativi valori possono incidere in modo decisivo sul trattamento fiscale complessivo dell’operazione.
