Premessa.
L’azienda costituisce uno degli istituti centrali del diritto commerciale e, al contempo, uno degli ambiti nei quali la disciplina tributaria presenta profili di particolare complessità.
La definizione contenuta nell’articolo 2555 del Codice civile identifica l’azienda come il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa. Sebbene sotto il profilo civilistico essa sia considerata un’universalità di beni funzionalmente coordinati, sul piano fiscale il legislatore ha adottato soluzioni differenziate a seconda della tipologia di operazione posta in essere e della causa del trasferimento.
La disciplina tributaria dell’azienda assume particolare rilevanza nella prassi notarile, poiché le operazioni aventi ad oggetto aziende o rami d’azienda costituiscono strumenti frequentemente utilizzati sia nell’ambito delle operazioni straordinarie tra imprese sia nella pianificazione del passaggio generazionale dell’attività economica.
Per comprendere correttamente il regime fiscale applicabile è opportuno distinguere tra la circolazione dell’azienda a titolo oneroso e quella a titolo gratuito, poiché le due ipotesi sono caratterizzate da principi e finalità profondamente differenti.
La circolazione dell’azienda a titolo oneroso.
La cessione d’azienda.
La cessione d’azienda rappresenta la forma più tipica di trasferimento oneroso del complesso aziendale.
Sotto il profilo tributario, l’aspetto maggiormente significativo è costituito dal fatto che la cessione d’azienda è un’operazione fuori campo IVA.
L’articolo 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 esclude infatti dalla nozione di cessione di beni rilevante ai fini IVA i trasferimenti aventi ad oggetto aziende o rami d’azienda. La ratio della disposizione è tradizionalmente individuata nell’esigenza di favorire la continuità dell’attività economica e di evitare che il trasferimento di un complesso produttivo venga frammentato in una pluralità di cessioni dei singoli beni che lo compongono.
L’operazione risulta pertanto assoggettata all’imposta di registro.
La determinazione della base imponibile presenta caratteristiche peculiari. Ai sensi degli articoli 23 e 51 del d.P.R. n. 131 del 1986, il valore imponibile è costituito dal maggior valore tra il corrispettivo pattuito dalle parti e il valore venale dell’azienda, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa.
Particolarmente rilevante è la circostanza che l’Agenzia delle Entrate conserva un ampio potere di accertamento sia con riferimento al valore complessivo dell’azienda sia con riguardo alla corretta ripartizione del corrispettivo tra i diversi beni che la compongono.
Diversamente da quanto avviene per altre operazioni, infatti, non esiste un’aliquota unitaria applicabile all’azienda considerata come bene autonomo. La tassazione avviene attraverso l’applicazione delle aliquote previste per i singoli beni aziendali.
Ne consegue che la componente immobiliare sarà assoggettata alle aliquote previste per i trasferimenti immobiliari, mentre l’avviamento, i crediti aziendali e gli altri beni mobili saranno soggetti alle aliquote proprie delle rispettive categorie.
Assume quindi particolare importanza il cosiddetto “split” del corrispettivo (cioè, la previsione contrattuale con cui le parti dichiarano, ai fini fiscali, quale parte del corrispettivo deve intendersi ai singoli beni che compongono l’azienda). Qualora l’atto non distingua il valore attribuito ai singoli beni, trova applicazione il principio secondo cui l’intera operazione viene assoggettata all’aliquota più elevata tra quelle astrattamente applicabili ai beni che compongono l’azienda.
La corretta individuazione e valorizzazione delle diverse componenti aziendali assume pertanto una funzione essenziale sia ai fini della determinazione del carico fiscale sia ai fini della prevenzione di future contestazioni da parte dell’amministrazione finanziaria.
Il conferimento d’azienda.
Profondamente diversa è la disciplina del conferimento d’azienda.
L’operazione non realizza un trasferimento a fronte di un corrispettivo in denaro, ma comporta l’attribuzione del complesso aziendale a una società in cambio della partecipazione al capitale sociale della conferitaria.
Sotto il profilo dell’imposizione indiretta, il legislatore ha da tempo adottato una soluzione volta a favorire le operazioni di riorganizzazione imprenditoriale.
Il conferimento d’azienda è infatti assoggettato all’imposta di registro in misura fissa, pari a euro 200.
La scelta legislativa trova giustificazione nella natura riorganizzativa dell’operazione, che non determina un fenomeno di consumo o di effettivo arricchimento, ma una mera trasformazione della forma giuridica attraverso la quale viene esercitata l’attività economica.
Il regime agevolato del conferimento rappresenta uno dei principali strumenti attraverso i quali l’ordinamento fiscale favorisce le operazioni straordinarie e la razionalizzazione delle strutture imprenditoriali.
La locazione di immobile aziendale.
Accanto ai trasferimenti dell’azienda in senso proprio, la prassi conosce frequentemente ipotesi nelle quali l’operazione riguarda essenzialmente l’utilizzo di singoli beni immobili inseriti nel contesto aziendale.
In tali casi trova applicazione la disciplina propria delle locazioni immobiliari; ipotesi diversa, che sarà trattata in seguito, è quella in cui viene concesso in godimento l’intera azienda (o di un ramo d’azienda), il che – essendo l’azienda un bene produttivo – avviene mediante la conclusione di un contratto di affitto.
L’imposta di registro viene calcolata sui canoni pattuiti per l’intera durata del rapporto e si applica con aliquote differenziate a seconda della natura dell’immobile.
Per gli immobili strumentali trova applicazione l’aliquota dell’1%, mentre per gli immobili abitativi si applica ordinariamente l’aliquota del 2%, salvo il ricorso, nei casi consentiti dalla legge, al regime della cedolare secca.
La tassazione della locazione immobiliare si fonda dunque su presupposti differenti rispetto a quelli che caratterizzano la circolazione dell’azienda come complesso produttivo unitario.
L’affitto d’azienda.
L’affitto d’azienda costituisce probabilmente l’operazione più interessante sotto il profilo tributario, poiché si colloca in una posizione intermedia tra la locazione di beni e il trasferimento dell’azienda.
Ai sensi dell’articolo 3 del decreto IVA, l’affitto d’azienda effettuato da un soggetto passivo IVA rientra normalmente nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.
In tale ipotesi, il canone viene assoggettato all’aliquota IVA ordinaria del 22% e l’atto sconta l’imposta di registro in misura fissa in applicazione del principio di alternatività tra IVA e registro.
La situazione si complica quando l’azienda comprende una rilevante componente immobiliare.
Se il valore degli immobili supera la metà del valore complessivo dell’azienda, trova infatti applicazione una deroga al principio di alternatività. In tali casi, oltre all’IVA, risulta dovuta anche l’imposta di registro nella misura dell’1%, calcolata sui canoni contrattuali, in deroga al ricordato principio di alternatività tra IVA ed imposta di registro.
Ulteriore particolarità riguarda l’imprenditore individuale che concede in affitto l’intera azienda. In tale ipotesi, l’imprenditore cessa l’esercizio dell’attività economica e perde la qualifica di soggetto passivo IVA. Venendo meno il presupposto soggettivo dell’imposta, l’operazione non può essere assoggettata a IVA e viene quindi attratta nell’ambito dell’imposta di registro, applicata sui canoni pattuiti.
La circolazione dell’azienda a titolo gratuito.
Donazione e successione d’azienda.
Accanto ai trasferimenti onerosi, particolare rilievo assumono i fenomeni di circolazione gratuita dell’azienda, che trovano frequentemente applicazione nell’ambito della pianificazione patrimoniale e del passaggio generazionale dell’impresa.
In linea generale, le donazioni e le successioni aventi ad oggetto aziende sono soggette alla disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni prevista dal D.Lgs. n. 346 del 1990.
La base imponibile viene determinata secondo i criteri stabiliti dagli articoli 19 e 34 del medesimo decreto, facendo riferimento al valore venale dell’azienda.
L’esenzione per il passaggio generazionale dell’impresa.
Uno degli istituti di maggiore interesse pratico in relazione al tema in analisi è rappresentato dall’agevolazione prevista dall’articolo 3, comma 4-ter, del D.Lgs. n. 346 del 1990.
La disposizione prevede l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni per i trasferimenti effettuati, anche tramite patto di famiglia, a favore del coniuge o dei parenti in linea retta aventi ad oggetto aziende, quote sociali o partecipazioni societarie.
La norma persegue una finalità chiaramente economica e sociale: favorire la continuità delle imprese familiari evitando che il carico fiscale possa compromettere il passaggio generazionale dell’attività.
Con riferimento all’azienda, il beneficio è subordinato all’impegno del beneficiario a proseguire l’esercizio dell’attività per almeno cinque anni dalla data del trasferimento.
Tale impegno deve essere formalmente dichiarato nell’atto di donazione oppure nella dichiarazione di successione.
Particolarmente significativa è la circostanza che l’esenzione non riguarda soltanto l’imposta sulle successioni e donazioni, ma si estende anche alle imposte ipotecarie e catastali eventualmente dovute in presenza di beni immobili compresi nel compendio aziendale.
Ciò rende l’agevolazione particolarmente vantaggiosa nelle ipotesi di trasferimento di aziende dotate di una consistente componente immobiliare.
Ulteriore elemento di rilievo consiste nel fatto che i trasferimenti agevolati non erodono le franchigie previste dalla disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni, consentendo quindi ai beneficiari di conservare integralmente tali soglie di esenzione per eventuali future attribuzioni patrimoniali.
Le ricadute operative per il Notaio.
La fiscalità dell’azienda costituisce uno degli ambiti nei quali emerge con maggiore evidenza la funzione del Notaio quale interprete e garante della corretta applicazione delle norme tributarie.
L’individuazione della natura dell’operazione, la verifica della sussistenza dei presupposti per l’applicazione dell’IVA o dell’imposta di registro, la corretta determinazione della base imponibile e la predisposizione delle dichiarazioni necessarie per accedere ai regimi agevolativi rappresentano attività essenziali nella pratica professionale.
Particolare attenzione deve essere riservata alle operazioni di trasferimento generazionale dell’impresa, nelle quali la corretta applicazione dell’esenzione prevista dall’articolo 3, comma 4-ter, del D.Lgs. n. 346 del 1990 può determinare un significativo risparmio fiscale e contribuire alla conservazione della continuità aziendale.
Il ruolo del Notaio non si esaurisce pertanto nella mera formalizzazione dell’atto, ma si estende alla verifica della corretta qualificazione giuridica dell’operazione e all’individuazione del regime fiscale più appropriato alla luce delle finalità perseguite dalle parti.
Considerazioni conclusive.
La disciplina fiscale dell’azienda si caratterizza per una notevole articolazione, derivante dalla necessità di conciliare le esigenze di gettito con l’obiettivo di favorire la continuità e lo sviluppo dell’attività economica.
La distinzione tra cessione, conferimento, locazione e affitto d’azienda evidenzia come operazioni apparentemente simili possano essere assoggettate a regimi tributari profondamente differenti. Analogamente, la disciplina dei trasferimenti gratuiti dimostra la volontà del legislatore di agevolare il passaggio generazionale delle imprese e di preservarne la continuità nel tempo.
La conoscenza di tali regole assume pertanto un’importanza fondamentale sia per gli operatori economici sia per i professionisti chiamati ad assisterli, consentendo di individuare le soluzioni più efficienti sotto il profilo giuridico e fiscale e di garantire il corretto adempimento degli obblighi tributari connessi alla circolazione dell’azienda.
