Premessa: la fiscalità degli atti societari tra funzione organizzativa e capacità contributiva.
La disciplina tributaria degli atti societari costituisce uno dei settori nei quali emerge il rapporto tra qualificazione civilistica dell’atto e individuazione del corretto trattamento fiscale. Se, infatti, negli atti traslativi la tassazione è generalmente commisurata al valore economico del bene o del diritto trasferito, nelle vicende societarie il legislatore ha adottato un criterio profondamente diverso, fondato sulla sostanziale neutralità fiscale delle modificazioni dell’organizzazione dell’ente.
La ratio della disciplina è da rinvenirsi nella circostanza che la maggior parte degli atti societari non determina, infatti, un trasferimento di ricchezza tra soggetti diversi, bensì realizza una modifica dell’assetto organizzativo della società o della struttura dei rapporti tra i soci. Manca, pertanto, quella manifestazione immediata di capacità contributiva che giustifica, negli atti traslativi, l’applicazione di un’imposta proporzionale.
Da tale impostazione discende il principio generale secondo cui gli atti societari sono assoggettati all’imposta di registro in misura fissa, indipendentemente dal valore economico dell’operazione.
Si tratta di una regola apparentemente semplice, ma che presuppone una corretta qualificazione dell’atto. Non sempre, infatti, un atto avente forma societaria presenta una funzione esclusivamente organizzativa; in alcune ipotesi esso realizza anche effetti traslativi, con la conseguenza che il relativo regime tributario muta sensibilmente.
Prima di procedere all’esame della disciplina, appare opportuno precisare che il presente contributo non si occupa della fiscalità degli atti aventi ad oggetto il trasferimento di partecipazioni sociali, quali azioni, quote di società a responsabilità limitata, quote di società di persone, quote di fondi di investimento o altri strumenti partecipativi. La circolazione delle partecipazioni presenta infatti problematiche peculiari che saranno oggetto di uno specifico approfondimento. L’attenzione sarà invece concentrata sugli atti societari in senso proprio, vale a dire sulle vicende concernenti l’organizzazione e la struttura dell’ente.
Il principio generale: imposta di registro in misura fissa.
Il Testo Unico dell’imposta di registro (d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131, o in breve “TUR”) individua, quale regola generale, l’applicazione dell’imposta in misura fissa di 200 euro agli atti societari.
La soluzione adottata dal legislatore risponde ad una precisa scelta di politica tributaria. Gli atti costitutivi e modificativi delle società, infatti, come detto, non sono normalmente destinati a realizzare trasferimenti patrimoniali tra soggetti distinti, ma incidono esclusivamente sull’organizzazione dell’ente, sulla distribuzione delle competenze tra gli organi sociali o sulla disciplina dei rapporti interni tra i soci.
La tassazione in misura fissa riflette, pertanto, la natura essenzialmente organizzativa di tali operazioni.
Rientrano ordinariamente in tale regime, a titolo esemplificativo:
- la costituzione della società;
- le modificazioni dell’atto costitutivo e dello statuto;
- gli aumenti e le riduzioni del capitale sociale;
- la proroga della durata della società;
- il trasferimento della sede sociale;
- le modificazioni dell’oggetto sociale;
- la nomina e la revoca degli amministratori e dei liquidatori, quando formalizzate in atto notarile;
- le deliberazioni di scioglimento;
- le operazioni di trasformazione, fusione e scissione.
In tutte queste ipotesi il legislatore prescinde dal valore economico della società, del patrimonio sociale o del capitale interessato dall’operazione, assoggettando l’atto all’imposta di registro nella misura fissa prevista dalla legge.
L’irrilevanza della base imponibile: il valore dell’operazione non incide sulla tassazione.
Di conseguenza, uno degli aspetti caratteristici del regime tributario degli atti societari è rappresentato dall’irrilevanza della base imponibile.
A differenza di quanto avviene nelle compravendite immobiliari, nelle cessioni di aziende o negli altri atti traslativi, l’imposta non è determinata in funzione del valore dell’operazione.
Ne consegue che il trattamento tributario rimane identico indipendentemente:
- dall’ammontare del capitale sociale;
- dal valore del patrimonio netto;
- dal valore economico della società;
- dall’entità dell’aumento o della riduzione del capitale;
- dalla consistenza dei beni appartenenti alla società.
La costituzione di una società con capitale minimo e quella di una società con capitale di milioni di euro sono, sotto il profilo dell’imposta di registro, assoggettate al medesimo trattamento.
Analoga considerazione vale per le operazioni straordinarie. Una fusione tra società di modeste dimensioni e una fusione tra gruppi societari di rilevante valore economico scontano la medesima imposta fissa, poiché ciò che rileva non è il valore dell’operazione, ma la qualificazione dell’atto quale vicenda modificativa dell’organizzazione societaria.
Tale impostazione costituisce una diretta applicazione del principio secondo cui la capacità contributiva deve essere individuata nella manifestazione di ricchezza effettivamente espressa dall’atto.
Si tratta di una soluzione coerente anche con l’esigenza di favorire la circolazione delle imprese e la riorganizzazione delle strutture societarie, evitando che la fiscalità rappresenti un ostacolo alle operazioni di ristrutturazione o di sviluppo dell’attività economica.
Le eccezioni: quando l’atto societario assume natura traslativa.
Il principio della tassazione in misura fissa non opera, tuttavia, indistintamente per tutti gli atti riconducibili alla vita societaria.
La corretta applicazione della disciplina impone infatti di verificare la funzione concretamente svolta dall’atto.
Quando la vicenda societaria si accompagna ad un trasferimento di beni o di diritti autonomamente rilevante ai fini tributari, il regime di favore può trovare un limite nelle disposizioni che disciplinano gli atti traslativi.
Particolare rilievo assumono, sotto tale profilo, gli atti societari fuori campo IVA aventi ad oggetto beni immobili.
In tali ipotesi non opera la regola generale dell’imposta fissa, trovando invece applicazione la disciplina prevista dall’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR, che assoggetta i trasferimenti immobiliari all’imposta proporzionale, salvo i casi nei quali trovino applicazione specifiche disposizioni agevolative.
La distinzione assume notevole importanza pratica.
Non è infatti sufficiente che l’atto sia inserito nell’ambito di un’operazione societaria affinché trovi automaticamente applicazione il regime tributario proprio degli atti organizzativi. Occorre verificare se l’effetto prevalente dell’operazione consista realmente nella riorganizzazione della società ovvero nella realizzazione di un trasferimento patrimoniale autonomamente imponibile.
Il ruolo del Notaio nella qualificazione tributaria degli atti societari.
La disciplina degli atti societari evidenzia, ancora una volta, il ruolo centrale del Notaio quale interprete della funzione economico-giuridica dell’atto.
Il controllo notarile non si esaurisce nella verifica della regolarità formale della deliberazione o dell’atto costitutivo, ma si estende alla corretta qualificazione dell’operazione sotto il profilo tributario.
Il Notaio è chiamato ad accertare se l’atto conservi natura esclusivamente organizzativa ovvero se produca effetti traslativi suscettibili di attrarre una diversa disciplina fiscale. Tale valutazione assume particolare rilievo nelle operazioni straordinarie più complesse, nelle quali la distinzione tra profilo organizzativo e profilo patrimoniale può risultare meno immediata.
L’individuazione del corretto regime tributario rappresenta un momento essenziale dell’attività di consulenza notarile, consentendo alle parti di conoscere preventivamente il carico fiscale dell’operazione e di evitare contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.
La funzione del Notaio si inserisce, dunque, nel più ampio obiettivo di assicurare certezza ai traffici giuridici, garantendo che la disciplina tributaria venga applicata nel rispetto della natura effettiva dell’atto e dei principi generali dell’ordinamento.
Conclusioni.
Il regime tributario degli atti societari costituisce un’espressione significativa del principio di neutralità fiscale delle vicende organizzative dell’impresa. La scelta del legislatore di assoggettare, in via generale, tali atti all’imposta di registro in misura fissa riflette la considerazione secondo cui essi, normalmente, non esprimono una manifestazione immediata di capacità contributiva, ma incidono esclusivamente sull’organizzazione dell’ente e sui rapporti tra i soci.
L’irrilevanza della base imponibile rappresenta la conseguenza più evidente di tale impostazione: il valore del capitale sociale, del patrimonio della società o dell’operazione deliberata non assume alcuna incidenza sulla misura dell’imposta, che resta fissa indipendentemente dalla consistenza economica dell’intervento.
La regola, tuttavia, non può essere applicata in modo automatico. Quando l’atto societario realizza anche un autonomo trasferimento di beni o diritti, in particolare di natura immobiliare, occorre verificare se trovino applicazione le disposizioni previste per gli atti traslativi, con conseguente superamento del regime di favore.
Proprio tale attività di qualificazione conferma il ruolo essenziale del Notaio, chiamato a ricostruire la funzione concreta dell’operazione e ad individuare il corretto trattamento tributario. Ancora una volta, la funzione notarile si pone quale elemento di raccordo tra disciplina civilistica e normativa fiscale, contribuendo a garantire certezza del diritto, corretta applicazione delle imposte e sicurezza della circolazione giuridica delle operazioni societarie.
