Premessa.
Nell’ambito della disciplina dell’imposta di registro, un istituto suscettibile di produrre conseguenze fiscali inattese è rappresentato dall’enunciazione.
La rilevanza dell’istituto discende dalla circostanza che la tassazione di un atto può essere influenzata non soltanto dal suo contenuto immediato, ma anche dall’esistenza di ulteriori rapporti giuridici che vengano richiamati o menzionati all’interno del documento sottoposto a registrazione.
Il legislatore tributario ha infatti ritenuto che, in presenza di determinate condizioni, il riferimento contenuto in un atto ad un diverso negozio giuridico possa assumere autonoma rilevanza fiscale, sino a determinare l’obbligo di registrazione dell’atto richiamato e il conseguente assoggettamento dello stesso ad imposta (ed alle relative sanzioni, se si tratta di un atto che sarebbe stato soggetto all’obbligo di registrazione, ma non è stato registrato).
La disciplina trova il proprio fondamento principalmente nell’articolo 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo Unico dell’Imposta di Registro, di seguito “TUR”), disposizione che regola la cosiddetta enunciazione qualificata. Accanto a tale fattispecie, il sistema conosce tuttavia ipotesi di mera menzione o enunciazione semplice, disciplinata dagli articoli 64 e 65 TUR, che produce effetti sensibilmente differenti.
La corretta individuazione dei presupposti dell’una o dell’altra fattispecie assume particolare rilievo nell’attività notarile, poiché un richiamo apparentemente innocuo ad un precedente accordo potrebbe determinare l’insorgenza di obblighi tributari ulteriori rispetto a quelli originariamente considerati dalle parti.
Nozione di enunciazione.
Per enunciazione si intende il fenomeno per cui un atto contiene il riferimento ad un diverso atto o rapporto giuridico.
La fattispecie presuppone dunque l’esistenza di due distinti documenti:
- l’atto enunciante, ossia l’atto nel quale è contenuto il richiamo;
- l’atto enunciato, ossia l’atto richiamato.
Da un punto di vista concettuale, non ogni riferimento ad un diverso negozio giuridico assume rilevanza tributaria. Occorre infatti distinguere, come accennato, la semplice menzione di un atto e la vera e propria enunciazione rilevante ai sensi dell’articolo 22 TUR.
La distinzione non è meramente terminologica, ma incide direttamente sulla debenza dell’imposta di registro e sulle eventuali sanzioni applicabili.
L’enunciazione semplice o mera menzione.
La prima ipotesi è rappresentata dalla cosiddetta enunciazione semplice, definita anche mera menzione.
In tale fattispecie manca il requisito della coincidenza soggettiva tra l’atto enunciante e l’atto enunciato, elemento che costituisce invece il presupposto fondamentale dell’enunciazione qualificata disciplinata dall’articolo 22 TUR.
L’ordinamento prende in considerazione tale fenomeno agli articoli 64 e 65 TUR.
L’articolo 64 TUR.
L’articolo 64 TUR riguarda il caso in cui un atto soggetto a registrazione faccia riferimento ad un altro atto che sia già stato registrato.
In tale situazione la norma impone semplicemente l’indicazione degli estremi della registrazione dell’atto richiamato.
La finalità della disposizione è evidentemente quella di consentire all’Amministrazione finanziaria di verificare che il precedente atto abbia già assolto il relativo obbligo tributario.
In presenza della previa registrazione dell’atto richiamato non si pone infatti alcun problema di recupero dell’imposta, poiché l’obbligazione tributaria è già stata adempiuta.
L’articolo 65 TUR.
Diversamente, l’articolo 65 TUR vieta, salvo particolari eccezioni, l’enunciazione in atti non soggetti a registrazione di atti per i quali la registrazione costituisce invece un adempimento obbligatorio.
La ratio della disposizione è agevolmente individuabile nell’esigenza di impedire che atti fiscalmente rilevanti possano essere portati indirettamente a conoscenza dell’Amministrazione senza il previo assolvimento dell’obbligo di registrazione.
La violazione della norma può assumere rilievo anche sotto il profilo dell’attività notarile, in quanto si coordina con gli obblighi imposti dalla legge notarile e con il generale dovere di controllo affidato al Notaio ed alla responsabilità tributaria del professionista.
L’enunciazione qualificata prevista dall’articolo 22 TUR.
La disciplina di maggiore interesse pratico è tuttavia quella contenuta nell’articolo 22 TUR.
La norma prevede che, quando in un atto presentato per la registrazione siano enunciate disposizioni contenute in altri atti scritti o contratti verbali non registrati, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.
La previsione rappresenta una deroga al principio secondo cui ciascun atto è assoggettato ad imposizione autonomamente considerato.
L’effetto dell’enunciazione qualificata consiste infatti nell’estensione della tassazione ad un negozio diverso da quello concretamente sottoposto a registrazione.
Per tale ragione la giurisprudenza e la dottrina interpretano la disposizione in termini rigorosi, richiedendo la presenza di specifici presupposti applicativi.
I presupposti dell’enunciazione qualificata.
Affinché trovi applicazione l’articolo 22 TUR è necessario che ricorrano congiuntamente una serie di condizioni.
Anzitutto deve esistere un atto enunciante soggetto a registrazione.
L’atto portato alla registrazione costituisce infatti il veicolo attraverso cui l’Amministrazione finanziaria viene a conoscenza dell’esistenza dell’atto enunciato.
In secondo luogo, deve esistere un atto enunciato che sia a sua volta soggetto a registrazione.
La norma non si applica pertanto ad atti privi di rilevanza fiscale sotto il profilo dell’imposta di registro.
È inoltre necessario che l’atto enunciato non sia stato registrato.
L’intervento dell’articolo 22 TUR è infatti finalizzato proprio a colmare l’omessa registrazione di un atto che avrebbe dovuto essere assoggettato all’imposta.
La condizione più caratteristica è tuttavia rappresentata dalla coincidenza soggettiva tra le parti dell’atto enunciante e quelle dell’atto enunciato.
Secondo l’orientamento consolidato, la norma trova applicazione soltanto quando i soggetti coinvolti nei due atti coincidano, poiché soltanto in tale ipotesi può ritenersi che l’atto registrato costituisca una manifestazione diretta del rapporto giuridico precedentemente non registrato.
L’assenza di tale requisito conduce normalmente all’esclusione dell’enunciazione qualificata e alla riconduzione della fattispecie nell’ambito della mera menzione.
Le conseguenze fiscali dell’enunciazione.
Quando risultano integrati i presupposti dell’articolo 22 TUR, l’atto enunciato deve essere assoggettato a registrazione.
L’effetto non consiste soltanto nella rilevanza probatoria del richiamo contenuto nell’atto successivo, ma comporta l’insorgenza di una vera e propria obbligazione tributaria.
L’imposta di registro viene quindi liquidata anche con riferimento all’atto enunciato, come se lo stesso fosse stato autonomamente presentato per la registrazione.
La disciplina presenta particolare rilevanza con riguardo agli atti soggetti a registrazione in termine fisso e agli atti soggetti a registrazione in caso d’uso.
In entrambe le ipotesi l’enunciazione può determinare l’emersione dell’obbligo tributario relativo all’atto precedentemente non registrato.
Per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso trovano inoltre applicazione le conseguenze sanzionatorie derivanti dall’omesso adempimento dell’obbligo di registrazione.
La rimessione in termini dell’Amministrazione finanziaria.
Uno degli aspetti più interessanti della disciplina concerne gli effetti dell’enunciazione sul decorso dei termini entro i quali l’Amministrazione finanziaria può esercitare la propria attività accertativa.
La giurisprudenza e la prassi hanno infatti evidenziato come l’emersione dell’atto non registrato attraverso il meccanismo dell’enunciazione possa determinare una sostanziale rimessione in termini dell’Amministrazione.
In altri termini, anche qualora sia decorso il termine entro il quale l’Ufficio avrebbe potuto ordinariamente accertare l’omessa registrazione dell’atto, l’enunciazione consente di recuperare a tassazione il rapporto giuridico che emerge dall’atto successivamente registrato.
La soluzione trova giustificazione nella circostanza che l’Amministrazione acquisisce conoscenza dell’atto soltanto attraverso la registrazione dell’atto enunciante.
Il caso particolare degli allegati.
Un’ulteriore ipotesi meritevole di attenzione è prevista dall’articolo 11, comma 7, TUR.
La disposizione stabilisce che, qualora l’atto enunciato sia allegato all’atto sottoposto a registrazione, esso può essere assoggettato autonomamente ad imposta anche in assenza della coincidenza soggettiva normalmente richiesta dall’articolo 22 TUR.
La regola rappresenta un’importante eccezione al principio generale sopra esaminato.
L’allegazione materiale del documento all’atto registrato è infatti considerata dal legislatore elemento sufficiente per giustificare la tassazione dell’atto allegato.
Dal punto di vista operativo, il Notaio deve pertanto prestare particolare attenzione alla documentazione allegata all’atto, verificando non soltanto il regime fiscale dell’atto principale, ma anche quello dei documenti che, in quanto allegati, ne costituiscono parte integrante.
Considerazioni conclusive.
L’istituto dell’enunciazione costituisce uno degli strumenti attraverso cui il sistema dell’imposta di registro realizza l’obiettivo di assoggettare a tassazione la reale manifestazione della capacità contributiva emergente dagli atti negoziali.
Per il professionista e, in particolare, per il Notaio, la conoscenza dell’istituto assume rilevanza pratica quotidiana. La corretta valutazione dei richiami contenuti negli atti e della documentazione allegata consente infatti di prevenire contestazioni fiscali e di assicurare una corretta applicazione della normativa tributaria, evitando che una semplice clausola descrittiva si trasformi in un inatteso presupposto di imposizione.
