Il presente contributo, prendendo spunto da alcune recenti sentenze della Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia (Sentenza n. 1626/2023 del 15 febbraio 2023 e Sentenza n. 2867-1 del 27 settembre 2023), si propone di esaminare alcuni profili controversi della disciplina tributaria/fiscale della curatela dell’eredità giacente, con particolare riguardo all’imposta di successione, occupandosi, poi, incidentalmente anche dei profili civilistici di tale istituto.
Il fatto
L’Agenzia delle Entrate di Milano notifica al curatore di un’eredità giacente un avviso di liquidazione dell’imposta di successione, ritenendolo obbligato al pagamento dell’imposta liquidata.
Il curatore presenta ricorso contro l’atto notificato e la Commissione tributaria provinciale di Milano con sentenza del 2 marzo 2022 accoglie il ricorso, riconoscendo che il Curatore non sia tenuto al pagamento dell’imposta di successione, non rientrando, giusto quanto disposto dall’art. 36 del T.U.S., nel novero dei soggetti obbligati al pagamento della predetta imposta, in quanto non nel possesso dei beni ereditari ma esclusivamente nella detenzione degli stessi.
L’Agenzia delle Entrate propone gravame alla pronuncia di primo grado, lamentando l’erroneità del primo deciso per violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli articoli 28 e 36, comma 3 del D. Lgs. n. 346/90, richiamando, altresì, una risalente sentenza della Suprema Corte (Cassaz. n. 16428 del 15 luglio 2009), ove era stato ritenuto legittimo l’atto notificato in quanto il curatore dell’eredità giacente era soggetto “obbligato alla presentazione della dichiarazione di successione ai fini della relativa imposta, ex art. 38 T.U.S., nonché, nei limiti del valore dei beni ereditari dei quali era in possesso, al pagamento del tributo“.
Il Curatore dell’eredità giacente, debitamente autorizzato dal giudice, si costituisce in giudizio per vedere respinto l’appello dell’Ufficio, ritenendolo infondato e adducendo a proprio favore le seguenti argomentazioni:
il Curatore dell’eredità giacente non ha il possesso dei beni ereditari in quanto svolge unicamente un’attività di amministrazione del patrimonio ereditario, sulla base dell’incarico ricevuto dal Tribunale e sotto il diretto controllo di quest’ultimo; e per l’effetto, non ha il possesso sui beni ereditari, non potendo disporne a piacimento come fosse il proprietario, potendosi se del caso ravvisare in capo al medesimo la mera detenzione sugli stessi;
in vigenza della giacenza dell’eredità non si assiste ad alcun trasferimento di diritti sui beni amministrati alla curatela né quest’ultima può in alcun modo assurgersi al rango di erede;
gli artt. 28 e 36 del T.U.S. dispongono l’obbligo della sola presentazione della dichiarazione di successione e la responsabilità delle imposte nel solo limite dei “beni posseduti“; con la conseguenza che, non essendovi possesso, vi è per il Curatore solo un obbligo dichiarativo.
Il Collegio di secondo grado con la pronuncia n. 1626 del 15 febbraio 2023, sopra citata, conferma la sentenza appellata, considerandola incensurabile e scevra da errori nonché perfettamente aderente all’istituto giuridico dell’eredità giacente; statuendo espressamente che il Curatore, sebbene obbligato alla presentazione della dichiarazione di successione, non sia soggetto tenuto al pagamento delle imposte a essa connesse.
Il Collegio si discosta, così, definitivamente dalla risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 587/21 del 15 settembre 2021, più volte richiamata dalla medesima Agenzia nel corso del giudizio, in quanto l’Ufficio con “una interpretazione a solo suo beneficio, pretende di richiedere il pagamento delle imposte di successione, ipotecarie e catastali al curatore dell’eredità giacente, ignorando la natura giuridica dell’istituto civilistico”.
In tal senso si è pronunciata anche la Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia con la sentenza n. 2867-1 del 27 settembre 2023, statuendo che a carico della curatela non può pretendersi alcuna imposta a nessun titolo in particolare quando l’asse ereditario sia devoluto allo Stato e di valore negativo.
Anche alla luce dei precedenti di merito della stessa Commissione tributaria provinciale di Milano, di cui alle sentenze n. 1632/2021, n. 945/2021, n. 604/2022 e n. 725/2022 e a quello della Commissione tributaria provinciale di Torino, di cui alla sentenza n. 545/2020, e in particolare della prevalente giurisprudenza di merito della Lombardia (CGT II grado Lombardia, sez. 22, n.4078/2022; CTG I grado Milano, sez. 5, n.2973/2022; CTG I grado Milano, sez. 20, n.3594/2022; CGT II grado Lombardia, sez.6, n.1626/2023; CGT I Milano 2973/2022), tra cui ricorderei da ultimo la sentenza n. 112/1/2023 della Commissione tributaria provinciale di Lecco (Presidente e relatore Dott. Catalano), sarebbe auspicabile che l’Agenzia delle Entrate rivedesse il proprio orientamento espresso con la risposta all’interpello n. 587 del 2021 e, discostandosi dall’orientamento giurisprudenziale di legittimità, di cui alla sentenza n. 16428 del 2009, sopra citata, disattendesse definitivamente la tesi ivi sostenuta, escludendo “tout court” l’obbligo di versamento dell’imposta di successione in capo al Curatore dell’eredità giacente, in quanto diversamente si finirebbe col travisare quanto previsto dallo stesso Legislatore sia in materia di capacità contributiva, con particolare riguardo all’imposta di successione, sia in materia civilistica, con riguardo all’istituto del possesso.
Può affermarsi che l’accoglimento della tesi dell’Agenzia delle Entrate generi, sul piano pratico, evidenti distorsioni, difficilmente conciliabili con la ratio stessa dell’istituto della curatela.
Anche il dato letterale delle norme depone a favore di tale assunto: infatti, l’Art. 28 del T.U.S. elenca tra i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione i curatori dell’eredità giacente, mentre l’Art. 36 non ricomprende tra i soggetti tenuti al versamento dell’imposta di successione il Curatore, con la conseguenza che può ragionevolmente affermarsi che, se il Legislatore avesse inteso onerare i curatori anche di tale obbligo contributivo, l’avrebbe fatto espressamente.
Dall’esame dell’Art. 1 del T.U.S., secondo il quale l’imposta di successione è un prelievo che si applica “ai trasferimenti di beni e diritti per successione per causa di morte“, e dell’Art. 5 del T.U.S., secondo il quale l’imposta di successione è dovuta “dagli eredi e dai legatari“, può desumersi che secondo il Legislatore il presupposto del tributo altro non è che l’incremento patrimoniale conseguito dall’erede e/o dal legatario, che assolutamente manca nella curatela di eredità giacente, dove tra la data di apertura della successione e quella dell’effettiva trasmissione ereditaria, non si verifica nessun tipo di arricchimento dei chiamati né il trasferimento dell’eredità nella sfera giuridica/patrimoniale del Curatore.
Concludendo, può pertanto affermarsi che, se tra i principali obblighi di natura fiscale imposti dalla legge al Curatore dell’eredità giacente, vi sia senza dubbio quello della compilazione e successiva trasmissione della dichiarazione di successione, adempimento indispensabile per una corretta amministrazione del patrimonio ereditario da parte del Curatore, consentendogli di accedere ai conti correnti del defunto e, in generale, di sbloccare i valori detenuti presso le banche, sicuramente non può ricomprendersi quello del pagamento dell’imposta di successione (“pur se nei limiti del valore dei beni ereditari posseduti“, come sostenuto dall’Amministrazione Finanziaria), in quanto, diversamente, il Curatore sarebbe tenuto a rispondere di persona, anche anticipando il pagamento dell’imposta con proprie risorse e “in incertam personam“, ove il patrimonio ereditario risultasse privo di liquidità corrente, in quanto magari in prevalenza immobilizzato o investito in titoli oppure fosse costituito da soli beni immobili.
Se si seguisse la tesi dell’Amministrazione finanziaria, con molta probabilità più nessuno accetterebbe l’ufficio di curatore di eredità giacente, soprattutto se si considera che l’imposta di successione applicata è dell’8% (la Curatela viene infatti considerata soggetto “estraneo”).
Per completezza si ricorda che secondo l’Agenzia delle Entrate il Curatore dell’eredità giacente, quando presenta una denuncia di successione con immobili, deve corrispondere, in autoliquidazione, anche le imposte ipotecarie e catastali, l’imposta di bollo, la tassa ipotecaria e i tributi speciali e ciò, in ossequio a quanto previsto dall’Art. 5 2° comma T.U.S. secondo cui la trascrizione della denuncia di successione deve comunque essere effettuata a seguito della sua presentazione, benché tale trascrizione abbia effetti esclusivamente fiscali (“La trascrizione del certificato è richiesta ai soli effetti stabiliti dal presente testo unico e non costituisce trascrizione degli acquisti a causa di morte degli immobili e dei diritti reali immobiliari compresi nella successione”) e a quanto previsto dall’Art. 76 del Regolamento 8 dicembre 1938, n. 2153 “Voltura in caso di eredità giacente” secondo cui “Verificandosi il caso di un’eredità giacente, deve essere chiesta la voltura ed eseguirsi in catasto il trasporto dei beni dal nome del defunto alla eredità giacente, con l’indicazione del cognome, nome e paternità dell’amministratore legale […] ma se poi i beni vengono devoluti a eredi che siano successivamente scoperti, la voltura deve essere fatta senza pagamento di ulteriori diritti catastali”.
Sulla base delle richiamate disposizioni sussiste, dunque, in capo al Curatore dell’eredità giacente anche l’obbligo di volturare gli immobili compresi nell’attivo ereditario con intestazione catastale in capo alla procedura (“Eredità giacente di ___ “) e indicazione di sede e codice fiscale della procedura stessa (.PDF), con conseguente corresponsione, in relazione a detta formalità, della relativa imposta catastale, nella misura proporzionale prevista dall’art. 10, comma 1, del D. Lgs. n. 347 del 1990.
Anche qui si potrebbe replicare, per coerenza di sistema e in ossequio a quanto recentemente statuito dalla giurisprudenza tributaria di merito in tema di imposta di successione, che è onere del Curatore adempiere agli obblighi dichiarativi e a quelli, sempre dichiarativi, del sostituto di imposta previsti dalla legge (si pensi alle imposte dirette), ma che sullo stesso non dovrebbero gravare, oltre all’imposta di successione, neanche le imposte ipotecarie e catastali, in quanto altrimenti, ancora una volta, verrebbe ignorata la natura giuridica dell’istituto civilistico della curatela dell’eredità giacente.
Il Curatore dell’eredità giacente è tenuto a presentare la dichiarazione di successione entro dodici mesi dal giorno in cui ha avuto notizia legale della sua nomina (in luogo dei dodici mesi dalla data di apertura della successione).
Il pagamento dei tributi dovuti per le volture, in presenza di successione con immobili, deve essere effettuato dal Curatore, non all’atto della presentazione della dichiarazione di successione (telematica), ma al momento della presentazione della relativa domanda di voltura direttamente agli uffici che eseguono tali adempimenti (come accade quando nella denuncia di successione si esclude la voltura automatica, barrando la relativa casella del frontespizio della denuncia).
Con riguardo alla modalità di compilazione della denuncia di successione si segnala che sulla base dei modelli di istruzioni fornite dall’Amministrazione finanziaria:
Nel frontespizio, Parte riservata a chi presenta il modello, si deve indicare il Codice fiscale del Curatore e quale Codice Carica il n. 5 (curatela di eredità giacente) nonché quale Termine di decorrenza per la presentazione della denuncia di successione quello della notifica della nomina di curatore;
Nel Quadro EA (Eredi, legatari e altri soggetti) si deve indicare il Codice fiscale della procedura della Curatela di eredità giacente, quale Denominazione: Curatela di eredità giacente di ______, quale Tipo soggetto il n. 6 (altro) e quale Grado parentela il n. 35 (estraneo).
La denuncia di successione (.PDF) verrà poi trascritta contro il “de cuius” e a favore della “Curatela di ____________“.
Si segnala che con Decreto Interministeriale del 22 giugno 2022 n. 128 del Ministero dell’Economia e delle Finanze è stata dettata una disciplina ad hoc per l’acquisizione, anche mediante sistemi telematici, dei dati e delle informazioni rilevanti al fine di individuare i beni ereditari vacanti nel territorio dello Stato. In base a detta disciplina, i Curatori dell’eredità giacente e le Cancellerie del Tribunale devono effettuare una serie di comunicazioni all’Agenzia del Demanio.
Al Curatore, in particolare, viene richiesto di trasmettere entro sei mesi dalla nomina un elenco provvisorio dei beni ereditari, per la cui veridicità e completezza deve effettuare dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, contenente altresì dichiarazione di aver provveduto a effettuare la ricerca prevista dall’Art. 155-sexies Disp. Att. c.p.c. (ricerca con modalità telematiche dei beni da pignorare).
Da ultimo, a completamento degli obblighi di natura fiscale imposti al Curatore dell’eredità giacente, si segnalano, sul fronte delle imposte dirette, due norme di particolare interesse.
Art. 187 del T.U.I.R.
Prevede due distinte fasi di tassazione dell’eredità giacente:
• una prima, a titolo provvisorio, nel caso in cui la giacenza prosegua oltre l’esercizio di apertura della successione (“Se la giacenza dell’eredità si protrae oltre il periodo di imposta nel corso del quale si è aperta la successione, il reddito dei cespiti è determinato in via provvisoria” secondo le regole proprie dell’Irpef o dell’Ires, a seconda della qualifica del chiamato all’eredità);
• una seconda, che assume carattere definitivo, quando si ha l’accettazione dell’eredità da parte dell’erede (“Dopo l’accettazione dell’eredità il reddito di tali cespiti concorre a formare il reddito complessivo dell’erede per ciascun periodo di imposta, compreso quello in cui si è aperta la successione, e si procede alla liquidazione definitiva delle relative imposte“).
Il Legislatore ha così voluto, da un lato, assicurare le esigenze di gettito, evitando la sospensione della tassazione per l’intervento della giacenza, e dall’altro attuare il prelievo solamente in capo agli eredi effettivi.
Il Curatore in tale sede provvede al pagamento degli eventuali debiti scaturenti dalle dichiarazioni dei redditi presentate, previa autorizzazione da parte del tribunale e salvo opposizione da parte dei creditori o legatari, utilizzando alternativamente eventuali giacenze liquide o quanto derivato a seguito di dismissione di beni mobili e/o immobili, sempre nel limite del valore dell’eredità.
Art. 5-ter del D.P.R. n. 322/1998
Stabilisce le competenze in merito agli adempimenti formali relativi all’eredità giacente, stabilendo che il Curatore sia tenuto:
alla presentazione, nei termini ordinari, delle dichiarazioni dei redditi di cui all’art. 187 del T.U.I.R., relative al periodo d’imposta in cui ha assunto le funzioni e ai periodi d’imposta successivi, fino al periodo d’imposta anteriore a quello in cui cessa la curatela;
alla presentazione, entro sei mesi dalla data di assunzione delle funzioni, della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale si è aperta la successione, se anteriore a quello in cui ha assunto le funzioni, nonché delle dichiarazioni dei redditi relative agli altri periodi d’imposta già decorsi anteriormente a quest’ultimo;
alla presentazione, entro sei mesi dalla data di assunzione delle funzioni, della dichiarazione dei redditi posseduti dal defunto nell’ultimo periodo d’imposta e, se il relativo termine non era ancora scaduto alla data del decesso, quella dei redditi posseduti nel periodo d’imposta precedente, sempre con dichiarazione dei redditi a nome del “de cuius” perché, come precisato dalla stessa Agenzia delle entrate, il Curatore di eredità giacente, operando nella veste di rappresentante “in incertam personam” e curando la gestione del patrimonio per conto di un soggetto non ancora individuato, non assume “un’autonoma soggettività tributaria“.
Nozione – ratio – natura giuridica – compiti
Il curatore dell’eredità giacente è colui che, in attesa dell’accettazione dell’eredità da parte dei chiamati (se esistenti) o della devoluzione del patrimonio ereditario allo Stato, in presenza dei presupposti di cui all’art. 528 c.c. (assenza di accettazione di eredità e del possesso dei beni ereditari da parte dei chiamati) viene nominato dal Tribunale del circondario in cui si è aperta la successione, su istanza di qualsiasi interessato (spesso si tratta di creditori del defunto) o d’ufficio, al fine di custodire e amministrare il patrimonio ereditario (quale che sia il valore economico e anche se si tratti soltanto di debiti) rimasto di fatto temporaneamente privo di un titolare e, comunque, allo scopo di evitarne la dispersione dei beni e consentire ai terzi di poter esercitare i propri diritti (spesso, di credito) nei confronti dell’eredità.
Il curatore non può essere considerato né un rappresentante legale né un sostituto del chiamato all’eredità. Da un lato, infatti, il curatore non è un rappresentante dei chiamati all’eredità, né del futuro erede, né del defunto né dei creditori di questi, né dello Stato, in quanto agisce in nome proprio, benché non per un proprio interesse; dall’altro lato, non è un sostituto del chiamato all’eredità, in quanto non agisce nell’interesse del medesimo.
Il curatore è, semplicemente, il titolare di un ufficio di diritto privato non rappresentativo (secondo la teoria preferibile), che esercita una funzione (ossia un potere conferitogli dalla legge a tutela di un interesse pubblico o, comunque, per un interesse altrui o alieno), consistente nell’amministrare una massa patrimoniale oggettivamente intesa e priva di soggettività giuridica.
Trattasi di ufficio a costituzione dativa in quanto la giacenza dell’eredità non si verifica “ipso iure” allorché vi sia un chiamato non in possesso di beni ereditari, ma sorge solo per effetto del provvedimento di nomina del curatore dell’eredità giacente, che ha carattere costitutivo della giacenza, iniziando questa solo dalla data in cui esso è efficace, e a investitura dativa in quanto sorge solo per effetto della nomina del curatore a seguito del provvedimento del Giudice.
Il provvedimento in questione fa venire meno il potere del chiamato di amministrare l’eredità, che gli è devoluta mediante l’esercizio di azioni possessorie o atti conservativi ai sensi dell’Art. 460, comma 3, c.c.
Inoltre, la giacenza impedisce l’iscrizione di ipoteche giudiziali sui beni ereditari, anche in base a sentenze rese prima della morte del debitore (art. 2830 c.c.). Ciò, evidentemente, al fine di evitare una violazione della “par condicio” tra i creditori ereditari.
La curatela è un ufficio a insediamento volontario perché presuppone l’accettazione da parte del Curatore, che è libero di accettare o rifiutare, e la prestazione del giuramento.
Il provvedimento di nomina deve essere notificato alla persona nominata e, divenuto definitivo, a cura del cancelliere deve essere pubblicato per estratto sul Foglio Annunci Legali della Provincia e iscritto nel Registro delle successioni presso la cancelleria del Tribunale.
Il Curatore, per essere immesso nell’esercizio delle sue funzioni, deve prestare giuramento di bene e fedelmente adempiere al proprio ufficio avanti al Tribunale (in composizione monocratica) e deve procedere immediatamente e nel più breve tempo possibile, ai sensi dell’Art. 529 c.c., all’inventario dell’eredità.
L’inventario può essere redatto o dal cancelliere del Tribunale nel cui circondario si è aperta la successione o da un notaio.
Il curatore può compiere tutti gli atti di conservazione materiale e giuridica del patrimonio ereditario, che l’Art. 460 c.c. consente al chiamato e, in genere, ogni atto di ordinaria amministrazione senza dover chiedere alcuna autorizzazione. Per gli atti di straordinaria amministrazione occorre, invece, l’autorizzazione del Tribunale (in composizione collegiale), pena l’inefficacia degli stessi. L’autorizzazione del Tribunale è necessaria anche per il pagamento dei debiti ereditari e dei legati.
A seguito delle modifiche introdotte dall’art. 21 del D.lgs. 149/2022, l’autorizzazione per il compimento di un atto di straordinaria amministrazione (per es. vendita di un immobile) può oggi essere richiesta dal Curatore, in alternativa rispetto all’autorità giudiziaria, anche al notaio rogante, avendo costui per tutti gli atti pubblici e le scritture private autenticate che abbiano a oggetto beni ereditari una competenza concorrente e alternativa a quella giudiziale.
In caso di compravendita di immobile nell’ambito di procedura di Curatela di eredità giacente, la trascrizione dell’atto verrà effettuata contro il “de cuius” e a favore dell’acquirente e quindi non contro la Curatela benché la denuncia di successione sia stata trascritta a favore della Curatela dell’eredità giacente (.PDF).
Il Curatore è tenuto a depositare presso le casse postali o presso un istituto di credito designato dal Tribunale il danaro che si trova nell’eredità o quello che si ritrae dalla vendita dei beni mobili o immobili; deve sempre rendere conto della propria amministrazione.
Il Curatore possiede la legittimazione processuale, sia attiva che passiva, in tutte le cause che concernono l’eredità ed è tenuto alla liquidazione del patrimonio ereditario, normalmente mediante il soddisfacimento individuale dei creditori e legatari, a seguito di loro specifica richiesta, con pagamenti a misura che si presentano, previa sempre l’autorizzazione del Tribunale oppure mediante liquidazione concorsuale, qualora ne venga fatta richiesta dai creditori o legatari, oppure il Tribunale, non autorizzando pagamenti individuali, disponga in tal senso.
Ai sensi dell’art. 532, infine, il Curatore cessa dalle proprie funzioni quando l’eredità viene accettata.
È stato sostenuto che all’accettazione dell’eredità è da equipararsi l’accettazione della carica da parte dell’esecutore testamentario in quanto l’amministrazione dell’esecutore prevarrebbe su quella del Curatore.
In contrario è stato sostenuto che il Curatore resterebbe in carica, sebbene la sua attività amministrativa sia sospesa, sia per controllare l’operato dell’esecutore sia per riprendere le sue funzioni qualora, cessato dall’incarico l’esecutore, i chiamati non avessero ancora accettato l’eredità.
Secondo la migliore Dottrina la cessazione della curatela opera di diritto e senza la necessità di alcun espresso provvedimento giudiziale.
La cessazione della procedura di eredità giacente può aversi anche quando, in assenza di successibili o in presenza di chiamati non accettanti, sia trascorso il termine decennale dalla data di apertura della successione oppure vi sia la rinunzia all’eredità da parte di tutti i chiamati: in queste ipotesi, il Curatore dovrà fare istanza al Tribunale affinché sia dichiarata l’estinzione della procedura e il patrimonio caduto in successione sia devoluto allo Stato.
La curatela cessa anche se viene revocata la nomina del Curatore qualora venga a mancare uno dei presupposti della giacenza stessa o qualora, conclusasi la liquidazione individuale o concorsuale, si sia esaurito tutto l’attivo ereditario.
La cessazione del Curatore (per dimissioni, sostituzione, morte, incapacità) non determina la cessazione della situazione di giacenza dell’eredità, dovendosi solo procedere alla sostituzione del curatore. Viceversa, la fine della giacenza fa cessare il Curatore dalla sue funzioni.
Questione da sempre dibattuta, che non ha trovato soluzioni unanimi e concordi né in dottrina né in giurisprudenza, posto che il legislatore non ha esplicitamente previsto la fattispecie, è quella se sia configurabile l’istituto dell’eredità giacente pro quota o giacenza parziale, che si verifica quando alcuni dei chiamati si trovano nel possesso dei beni ereditari o hanno accettato l’eredità e sono divenuti eredi mentre altri no.
Prevale al riguardo nella giurisprudenza maggioritaria l’opinione negativa (si veda da ultimo Cassaz. 22 febbraio 2001 n. 2611) benché in Dottrina vi siano posizioni possibiliste.
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